Заем в иностранной валюте между двумя российскими организациями: налоговый учет
Учет разниц: версия Минфина
Минфин справедливо отмечает, что разницы, возникающие у сторон по сумме валютного займа, не относятся к суммовым. Суммовая разница появляется лишь при реализации товаров (Пункт 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). А обращение российской или иностранной валюты таковой не признается (Подпункт 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). Разницы по сумме валютного займа Минфин называет платой за пользование им. А разницы, возникающие при уплате процентов по валютному займу, Минфин называет суммовыми. Причем не безосновательно, ведь они упоминаются в ст. 269 НК РФ, посвященной налоговому учету процентов по займам (Пункты 1, 1.1 ст. 269 НК РФ; Письма Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57, от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256).
Рассмотрим учет разниц "по-минфиновски" в таблице.
|
Изменение курса валюты |
Разница у |
Разница у заемщика |
|
Курс на дату возврата займа |
Не |
Полностью включается в доходы |
|
Курс на дату возврата займа |
Включается |
Вместе с процентами и |
|
Курс на дату уплаты процентов |
Включается |
Включается в доходы |
|
Курс на дату уплаты процентов |
Включается |
Вместе с процентами и |
Учет разниц: альтернативная версия
Подход Минфина не является единственно возможным. Да, чиновники верно говорят, что разницы по сумме займа не являются суммовыми. Это некие разницы, которым нет названия. Но это не означает, что их нельзя учитывать в расходах, тем более что все условия для этого, предусмотренные ст. 252 НК РФ, выполняются. Следовательно, стороны договора валютного займа могут полностью включить отрицательные разницы в расходы для целей налогообложения прибыли. Соответственно, положительные разницы включаются в доходы.
Специальной нормы, устанавливающей порядок налогового учета разниц без названия, нет. Поэтому необходимо следовать общей норме - доходы и расходы признаются в том периоде, когда они возникли (Пункт 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, и у заемщика, и у заимодавца безымянные разницы будут учитываться лишь на дату возврата займа. На последнее же число месяца доходы и расходы у сторон договора валютного займа возникать не будут (Пункт 1 ст. 250, пп. 1 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ).
Разницы по процентам, несмотря на то что они в ст. 269 НК РФ названы суммовыми и таковыми их называет Минфин, на самом деле не суммовые, поскольку возникают без реализации чего-либо (Пункт 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, ст. 316 НК РФ). Они, как и разницы по сумме займа, не имеют названия. И поскольку прямых ограничений для учета разниц по процентам нет, стороны договора валютного займа вправе их учитывать так же, как они учитывают разницы по сумме займа.
Рассмотрим это в таблице.
|
Изменение курса валюты |
Разница у |
Разница у заемщика |
|
Курс на дату возврата займа |
Полностью |
Включается в доходы |
|
Курс на дату возврата займа |
Включается |
Полностью включается в расходы |
|
Курс на дату уплаты процентов |
Полностью |
Включается в доходы |
|
Курс на дату уплаты процентов |
Включается |
Полностью включается в расходы |
Учет процентов
У заемщика
Проценты по договору займа учитываются в расходах (Подпункт 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ):
- на конец месяца, если срок действия договора займа превышает 1 месяц;
- на дату уплаты процентов, если это произошло до конца месяца.
Учитывая проценты, не следует забывать, что, хотя в договоре и указана валюта, обязательство по нему оформлено в рублях. Поэтому заемщик включает проценты в расходы в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1,8 (Пункт 1.1 ст. 269 НК РФ). При этом берется ставка рефинансирования ЦБ, действующая:
(или) на дату получения валютного займа, если договором не предусмотрено изменение ставки процентов по займу в течение всего его срока действия;
(или) на каждую дату учета процентов в расходах, если договором предусмотрено изменение ставки процентов по займу.
У заимодавца
Проценты по договору займа включаются в доходы:
- на конец месяца, если срок действия договора превышает 1 месяц;
- на дату уплаты процентов заемщиком, если это случилось до конца месяца.
Заимодавец учитывает проценты в доходах полностью.
Пример. Учет разниц по договору займа в иностранной валюте
Условие
Договором займа предусмотрено, что заимодавец передает 1000 евро в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денег, а заемщик обязуется вернуть 1000 евро в рублях по курсу на день возврата. 1 августа 2011 г. заимодавец перечислил деньги заемщику. 15 сентября 2011 г. заемщик вернул деньги и уплатил проценты исходя из 10% годовых начиная со дня, следующего за днем получения займа, и по день, предшествующий дню возврата (так предусмотрено договором). По условиям договора процентная ставка не меняется. Заемщик уплатил проценты в день возврата всей суммы займа.
Курс ЦБ РФ составил:
- на 1 августа 2011 г. (день выдачи займа) - 39 руб/евро;
- на 31 августа 2011 г. (отчетная дата) - 41 руб/евро;
- на 15 сентября 2011 г. (день возврата займа и уплаты процентов) - 40 руб/евро.
Решение
Рассмотрим, как такие операции будут отражаться в бухучете.
У заемщика
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату заключения договора займа (1 августа 2011 г.) |
|||
|
Получена сумма займа в |
51 "Расчетные |
66 "Краткосрочные |
39 000,00 |
|
На последний день месяца (31 августа 2011 г.) |
|||
|
Отражена отрицательная |
91-2 "Прочие |
66 "Краткосрочные |
2 000,00 |
|
В отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете задолженность по |
|||
|
Отражено постоянное |
99 "Прибыли и |
68 "Расчеты по |
400,00 |
|
Начислены проценты |
91-2 "Прочие |
66 "Краткосрочные |
336,99 |
|
Проценты равномерно отражаются в прочих расходах в последний день каждого |
|||
|
На дату возврата займа (15 сентября 2011 г.) |
|||
|
Начислены проценты |
91-2 "Прочие |
66 "Краткосрочные |
153,42 |
|
Сумма процентов, включенных в расходы для целей налогообложения прибыли, |
|||
|
Возвращена сумма займа в |
66 "Краткосрочные |
51 "Расчетные |
40 000,00 |
|
Отражена положительная |
66 "Краткосрочные |
91-1 "Прочие |
1 000,00 |
|
А для целей налогообложения прибыли возникает отрицательная разница, |
|||
|
Отражен постоянный |
68 "Расчеты по |
99 "Прибыли и |
400,00 |
|
Уплачена сумма процентов, |
66 "Краткосрочные |
51 "Расчетные |
482,19 |
|
Отражена положительная |
66 "Краткосрочные |
91-1 "Прочие |
8,22 |
|
Для целей налогообложения прибыли также возникает положительная разница, |
|||
У заимодавца
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату заключения договора займа (1 августа 2011 г.) |
|||
|
Перечислена сумма займа в |
58 "Финансовые |
51 "Расчетные |
39 000,00 |
|
На последний день месяца (31 августа 2011 г.) |
|||
|
Отражена положительная |
58 "Финансовые |
91-1 "Прочие |
2 000,00 |
|
Сумму предоставленного валютного займа в бухгалтерском учете необходимо |
|||
|
Отражен постоянный |
68 "Расчеты по |
99 "Прибыли и |
400,00 |
|
Начислены проценты |
76 "Расчеты с |
91-1 "Прочие |
336,99 |
|
Проценты равномерно отражаются в прочих доходах в последний день каждого |
|||
|
На дату возврата займа (15 сентября 2011 г.) |
|||
|
Заемщик возвратил сумму |
51 "Расчетные |
58 "Финансовые |
40 000,00 |
|
Отражена отрицательная |
91-2 "Прочие |
58 "Финансовые |
1 000,00 |
|
Для целей налогообложения прибыли возникает положительная разница, равная |
|||
|
Отражено постоянное |
99 "Прибыли и |
68 "Расчеты по |
400,00 |
|
Начислены проценты |
76 "Расчеты с |
91-1 "Прочие |
153,42 |
|
Получена сумма процентов |
51 "Расчетные |
76 "Расчеты с |
482,19 |
|
Отражена отрицательная |
91-2 "Прочие |
76 "Расчеты с |
8,22 |
|
Для целей налогообложения прибыли также возникает отрицательная разница, |
|||
* * *
Есть и третий подход к учету разниц по договору валютного займа. Из ГК РФ следует, что обязательства по этому займу выражены не в рублях, а в иностранной валюте, невзирая на то что между сторонами "ходят" рубли (Пункт 2 ст. 317, п. 2 ст. 807 ГК РФ; п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70). Следовательно, все разницы по операциям с займом считаются для целей налогообложения курсовыми. И учитываются по правилам для курсовых разниц, причем полностью (Пункт 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но есть одно существенное но. До 2013 г. норматив процентов по валютным займам - ставка ЦБ РФ x 0,8. Это перечеркивает все выгоды от того, что курсовые разницы можно полностью учесть в расходах.