Учет товарных потерь
Кражи товаров в магазине
В Налоговом кодексе отсутствует прямая норма, позволяющая относить товарные потери магазинов самообслуживания на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Как мы уже говорили, в пределах норм естественной убыли разрешено списывать только потери от недостач при хранении и транспортировке товаров (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Нормы списания потерь при хранении в торговом зале магазина самообслуживания были утверждены Приказом Минторга СССР от 23 марта 1984 г. N 75, который действует и на сегодняшний день. Но в Налоговом кодексе отсутствует специальная отсылочная норма на этот Приказ.
Ранее Минфин России в Письме от 29 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/392 разъяснял, что магазины самообслуживания могут учитывать в составе материальных расходов потери в торговом зале в пределах размеров, установленных Приказом N 75. Такое же решение вынес ФАС Уральского округа в Постановлении от 11 марта 2009 г. N Ф09-1165/09-С2 по делу N А07-1768/2008-А-ВЕТ.
Чуть позже Минфин России изменил свою точку зрения. Такой вывод можно сделать исходя из содержания Писем от 11 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/658, от 8 ноября 2010 г. N 03-03-06/1/695. Ссылаясь на пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, Минфин сообщает, что товарные потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания можно учитывать в целях налогообложения прибыли только в случае отсутствия виновных лиц, если этот факт документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Документальным подтверждением может быть, например, копия постановления следователя ОВД РФ о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (Письма Минфина России от 16 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/149, от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630). Прекращение уголовного дела (ст. 239 УПК РФ) также является основанием для признания в целях налогообложения прибыли организаций убытков от хищений в случае, если виновное в хищении лицо не было установлено (Письмо Минфина России от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630).
Датой признания убытка от недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц при методе начисления является дата вынесения следователем соответствующего постановления (Письма Минфина России от 16 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/149 и от 6 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/630).
Однако довольно часто правоохранительные органы отказывают в возбуждении уголовного дела и выносят постановление об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с отсутствием события преступления. По мнению экспертов, именно этот документ подтверждает отсутствие лиц, виновных в недостаче. Как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 24 сентября 2012 N 1543-О, пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ не содержит указания на то, какие именно документы могут подтвердить факт отсутствия виновных лиц. Поэтому основанием для учета потерь от недостач при отсутствии виновных лиц в целях налогообложения прибыли может быть и постановление об отказе в возбуждении уголовного дела.
Но, судя по наличию судебной практики, налоговые органы не соглашаются с возможностью учесть потери от недостач на основании этого документа. Суды, рассматривающие возникающие в таких случаях споры, принимают решения как в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Московского округа от 19 ноября 2009 г. N КА-А40/10309-09, ФАС Поволжского округа от 9 марта 2011 г. N А55-9531/2010, Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 октября 2010 г. N А55-9531/2010), так и в пользу налоговых органов (Постановление ФАС Московского округа от 21 января 2008 г. N КА-А40/13938-07-2). Поэтому определить, какое решение примет суд в конкретной ситуации, не представляется возможным.
Долгожданные поправки
В настоящее время Минфином подготовлен проект федерального закона "О внесении изменений в статьи 265 и 272 части второй Налогового кодекса Российской Федерации (в части отнесения на расходы по налогу на прибыль организаций потерь покупных товаров при осуществлении деятельности в области розничной торговли товарами)". Законодатели предлагают в состав внереализационных расходов включить размер недостачи товаров, выявленной в магазинах розничной торговли по итогам инвентаризации. Товар должен относиться к видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации.
Признание убытков в виде товарных потерь станет возможным при одновременном соблюдении следующих условий:
- доля выручки от реализации покупных товаров через секции самообслуживания составляет не менее 70% от общего объема выручки от осуществления деятельности в области розничной торговли товарами;
- наличие раздельного учета выручки от реализации покупных товаров через секции самообслуживания и выручки иными способами; недостач покупных товаров по видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;
- наличие аудиторского заключения о системе внутреннего контроля налогоплательщика в области учета товарно-материальных ценностей;
- наличие акта об итогах инвентаризации, содержащего сведения о размере выявленных недостач покупных товаров по видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, подтвержденного аудиторским заключением.
Кроме того, предполагается ввести ограничение по размеру данного убытка: не более 0,75% от выручки, полученной от реализации покупных товаров, относящихся к видам продукции по перечню, утверждаемому Правительством РФ. Датой признания таких расходов будет день утверждения акта об итогах проведения инвентаризации.
Если данный законопроект получит одобрение, то дополнения вступят в силу не ранее 1 января 2014 г. Разумеется, при условии утверждения Правительством РФ до указанной даты перечня видов продукции, о котором идет речь в проекте.
Таким образом, на сегодняшний день не урегулирован порядок списания товарных потерь по причине неоплаты товаров покупателями в розничной торговле самообслуживания. Применение в целях налогообложения прибыли Дифференцированных размеров списания потерь, утвержденных Приказом N 75, приведет к спорам с налоговыми органами.
Налог на добавленную стоимость
Суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету по товарам, списываемым в связи с истечением срока годности, недостачей, выявленной в результате инвентаризации, по мнению Минфина, подлежат восстановлению. Ведь такой товар больше не может использоваться для налогооблагаемых операций (Письма Минфина России от 5 июля 2011 г. N 03-03-06/1/397, от 4 июля 2011 г. N 03-03-06/1/387, от 7 июня 2011 г. N 03-03-06/1/332, от 19 мая 2010 г. N 03-07-11/186, УФНС России по г. Москве от 25 ноября 2009 г. N 16-15/123920.1). Восстановить НДС нужно в том периоде, в котором товар списывается.
Как разъяснил Минфин, суммы НДС, относящиеся к таким потерям товарно-материальных ценностей, принимаются к вычету в пределах норматива (см. Письма Минфина России от 9 августа 2012 г. N 03-07-08/244 и от 15 августа 2006 N 03-03-04/1/628).
Что касается НДС, предъявленного организацией, осуществляющей уничтожение испорченного товара, то, исходя из позиции Минфина России, его к вычету принять нельзя, поскольку указанные работы также не используются для осуществления операций, облагаемых НДС, а значит, сумму налога следует включить в стоимость выполненных работ (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Однако заметим, что мнение Минфина о необходимости восстановления НДС при списании товаров довольно спорно.
Так, в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен перечень случаев, при которых необходимо восстановить НДС. И в нем не упоминается о списании товаров из-за их порчи или недостачи, кражи и т.п. Поэтому при наступлении указанных событий обязанности по восстановлению НДС не возникает. Правда, отстаивать такую позицию налогоплательщику, скорее всего, придется в суде. Сложившаяся судебная практика подтверждает, что суды встают на сторону налогоплательщиков (Постановление ФАС Московского округа от 31 января 2013 г. по делу N А41-19560/12, Постановления ФАС МО от 23 марта 2012 г. N А40-51601/11-129-222, ФАС ВВО от 9 сентября 2011 г. N А17-5842/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 1 октября 2010 г. N А27-1420/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27 декабря 2010 г. N Ф03-8694/2010 по делу N А51-5750/2010, ФАС Московского округа от 15 сентября 2010 г. N КА-А40/10485-10 по делу N А40-158865/09-33-1279, ФАС Северо-Кавказского округа от 26 марта 2009 г. по делу N А32-2476/2008-45/42). ВАС РФ также указывает финансовому и налоговому ведомствам на незаконность их требования о восстановлении НДС при списании товара с истекшим сроком годности или в случаях выявлении недостач (Решение ВАС РФ от 19 мая 2011 г. N 3943/11, ВАС РФ в Решении от 23 октября 2006 г. N 10652/06).
Бухгалтерский учет
Испорченные товары могут быть обнаружены в ходе инвентаризации или просто при проверке остатков товара. Факт недостачи, порчи, списания и утилизации необходимо зафиксировать документально.
Согласно Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" формы первичных учетных документов с 2013 г. утверждаются руководителем организации. Данный Закон не содержит требований о необходимости составления этих документов по унифицированным формам. Компания может разработать и утвердить свои формы "первички" или оговорить в учетной политике или в отдельном приказе руководителя использование унифицированных форм.
Подтверждением выявленных потерь является инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей и сличительная ведомость (формы N N ИНВ-3 и ИНВ-19) или иные аналогичные документы, разработанные компанией. На основании этих документов рассчитываются недостачи и потери в количественном и стоимостном выражении.
При выявлении испорченных товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, в организации создается специальная комиссия, которая оформляет акт о списании товаров (ф. N ТОРГ-16 или иным аналогичным документом, разработанным компанией). В случае необходимости акт составляется с участием представителя санитарного или иного надзора. Руководитель организации утверждает акт о списании и принимает решение, за чей счет списать потери товаров.
Товары являются частью материально-производственных запасов организации и учитываются по фактической себестоимости (п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 N 44н).
По результатам инвентаризации фактическая стоимость недостающего товара списывается в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
Организации, учитывающие товары по продажным ценам, товарные потери отражают на счете 94 исходя из их учетной (продажной) стоимости. Поэтому списание потерь производится дополнительной записью: дебет счета 42 "Торговая наценка" кредит счета 94 на сумму торговой наценки, относящейся к недостающим или испорченным товарам.
По кредиту счета 94 отражается списание недостач и потерь после принятия руководителем организации соответствующего решения.
Списание потерь МПЗ в пределах норм естественной убыли отражается записью: дебет счета 44 "Расходы на продажу" кредит счета 94.
Потери сверх норм списываются в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба", если ущерб причинен сотрудником (Инструкция по применению Плана счетов). При отсутствии виновных лиц или отказе суда во взыскании убытков потери списываются на финансовые результаты, делается запись с кредита счета 94 в дебет счета 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 233 - 237 Методических указаний по учету МПЗ, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).
Сумма ущерба, списываемая на финансовые результаты, в бухгалтерском учете включается в состав расходов, а для целей налогообложения прибыли не учитывается. В результате в учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство - ПНО (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н). ПНО отражается записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).
Пример. В результате инвентаризации, проведенной в магазине розничной торговли, выявлена недостача муки в/с в количестве 200 кг (в т.ч. 55 кг сверх норм естественной убыли) и сахара в количестве 150 кг (в т.ч. 35 кг сверх норм естественной убыли). На основании акта результатов инвентаризации, утвержденного руководителем организации, сверхнормативные потери списываются на финансовые результаты организации. В соответствии с учетной политикой учет товарных запасов ведется по стоимости приобретения. При этом в межинвентаризационном периоде средняя фактическая себестоимость приобретения (без НДС) 1 кг муки составила 10 руб., а сахара - 15 руб.
По данным бухгалтерии, на момент проведения инвентаризации в учете организации не числится сумма невозмещенного из бюджета "входного" НДС по недостающим товарам.
Выявление товарных потерь и их списание в бухгалтерском учете сопровождаются следующими записями:
Таблица
|
Содержание операции |
Сумма |
Корреспонденция счетов |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
Приняты к учету товарные потери, выявленные в результате инвентаризации: 200 x 10 + 150 x 15, руб. |
4250 |
94 |
41-2 |
|
Списаны потери товаров в пределах норм естественной убыли: 145 x 10 + 115 x 15, руб. |
3175 |
44 |
94 |
|
Восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету, приходящаяся на сверхнормативные потери (сторно): (4250 - 3175) x 10%, руб., если организация решила следовать разъяснениям Минфина России |
-108 |
68 |
19-3 |
|
Сумма восстановленного НДС отнесена на увеличение стоимости материального ущерба, руб. |
108 |
94 |
19-3 |
|
Списаны потери товаров сверх норм естественной убыли: 4250 - 3175 + 108, руб. |
1183 |
91-2 |
94 |
|
Отражено ПНО: 1183 x 20%, руб. |
237 |
99 |
68 |
Сентябрь 2013 г.