Учет новации процентов в заем у заимодавца

 

Иногда заимодавцы идут навстречу заемщикам, у которых возникли финансовые затруднения, и разрешают им не платить проценты за пользование займом. То есть стороны, заключив дополнительное соглашение к договору займа, признают его беспроцентным, а накопившуюся задолженность по процентам присоединяют к "телу" займа.

Некоторые заимодавцы считают, что в этом случае дохода на сумму процентов у них не возникает, так как проценты стали займом (Подпункт 10 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15). Выясним, так ли все обстоит на самом деле.

 

Если условие о беспроцентности не имеет обратной силы

 

В день заключения такого соглашения обязанность заемщика уплатить проценты считается прекращенной, ведь независимо от того, как вы назвали это соглашение, по сути это соглашение о новации (Пункт 1 ст. 414, п. 1 ст. 450, ст. 818 ГК РФ).

Возникающие при этом налоговые последствия для заимодавца зависят от применяемого им режима налогообложения:

(если) заимодавец применяет общий режим налогообложения, то проценты он уже учитывал в "прибыльных" доходах ежемесячно в течение всего срока пользования займом (Пункт 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 2 ст. 285 НК РФ). Поэтому на дату подписания соглашения о новации он должен отразить в доходах лишь сумму процентов, начисленных за прошедшие дни текущего месяца (Пункт 6 ст. 271 НК РФ);

(если) заимодавец применяет УСНО, то на дату подписания соглашения он должен учесть в доходах всю сумму начисленных до этой даты процентов, новированных в заем (Пункт 6 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Поскольку при применении УСНО доход возникает и при получении денег в кассу или на расчетный счет, и при погашении задолженности перед упрощенцем иным способом (Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Аналогично поступает и заемщик. Так, при применении общего налогового режима он отражает в расходах проценты, начисленные за текущий месяц (Подпункт 49 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 269 НК РФ), а при применении "доходно-расходной" УСНО - признает расход в сумме новированных процентов, поскольку обязательство по их уплате прекращается (Пункт 2 ст. 346.17 НК РФ).

А вот при возвращении заемщиком займа, увеличенного на сумму процентов, заимодавец, какой бы налоговый режим он ни применял, ничего в доходах не отражает.

В бухгалтерском же учете на дату соглашения о новации долга по процентам в заемное обязательство заимодавец (Пункты 7, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. п. 3, 6 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01):

- начисляет проценты за текущий месяц;

- погашает всю задолженность по процентам, одновременно увеличивая на эту сумму основной долг по займу.

Пример. Учет новации задолженности по процентам в заем

Условие

ООО "Берег" (заимодавец) перечислило 01.04.2010 ООО "Волна" (заемщик) по договору займа деньги в сумме 100 000 руб. на 1 год под 18% годовых с условием выплаты процентов при возврате займа. В связи с финансовыми затруднениями у ООО "Волна" стороны 15.03.2011 заключили к договору займа дополнительное соглашение, согласно которому срок действия договора продлен на полгода, заем стал беспроцентным, а задолженность по процентам новирована в сумму займа. Для упрощения примера рассчитаем проценты за месяц исходя не из дней фактического пользования деньгами, а из средней ежемесячной суммы.

Решение

В учете ООО "Берег" будут сделаны такие бухгалтерские проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату выдачи займа (01.04.2010)
Перечислен заем	58-3 "Предоставленные займы"	51 "Расчетные счета"	100 000
На конец каждого месяца, в котором заемщик пользовался займом (апрель 2010 г. - февраль 2011 г.)
Начислены проценты (100 000 руб. x 18% / 12 мес.)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91-1 "Прочие доходы"	1 500
На дату новации процентов в заем (15.03.2011)
Начислены проценты за март до даты заключения соглашения о новации (100 000 руб. x 18% / 365 дн. x 15 дн.)	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91-1 "Прочие доходы"	740
Сумма займа исключена из состава финансовых вложений в связи с признанием сторонами договора займа беспроцентным	76, субсчет "Предоставленные беспроцентные займы"	58-3 "Предоставленные займы"	100 000
Обязательство по уплате процентов новировано в заемное обязательство (1500 руб. x 11 мес. + 740 руб.)	76, субсчет "Предоставленные беспроцентные займы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	17 240
Поскольку предоставленные беспроцентные займы не способны приносить организации доход в будущем, то их правильнее учитывать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (открыв к нему отдельный субсчет, например "Предоставленные беспроцентные займы"), а не на счете 58-3 "Предоставленные займы", как финансовое вложение (Пункт 2 ПБУ 19/02)

 

Если условие о беспроцентности распространяется на прошлые периоды

 

Когда условие о беспроцентности вы вносите в договор займа задним числом (например, с самого начала его действия), обязательство по уплате процентов аннулируется и новировать вам уже нечего (Пункт 1 ст. 450, п. п. 1, 3 ст. 453 ГК РФ).

Следовательно, у заимодавца-упрощенца не будет дохода в виде процентов на дату заключения такого дополнительного соглашения. А заимодавцу, применяющему общий налоговый режим, нужно будет уменьшить доходы текущего периода на суммы ранее учтенных в доходах процентов (Пункт 1 ст. 54 НК РФ). Однако налоговики вряд ли с этим согласятся. Поэтому такие действия чреваты для вас обратными доначислениями, а также штрафом и пенями.

Рассказываем юристу

Распространение условия о беспроцентности договора займа на прошлые периоды создаст сложности с учетом ранее признанных в доходах процентов. Налоговики, скорее всего, не разрешат исключить эти проценты из доходов.

Если заемщик уплачивал проценты, то стороны должны решить, что делать с этими платежами. Например, можно зачесть их в счет погашения займа либо вернуть заемщику. При этом заимодавец-упрощенец на сумму зачтенных или возвращенных процентов может скорректировать налоговую базу по "упрощенному" налогу в текущем периоде. Но проверяющие наверняка будут против - такие суммы не поименованы в перечне расходов упрощенцев, а уменьшать непосредственно доходную часть налоговой базы можно лишь на суммы возвращенной покупателям предоплаты за товары (работы, услуги) (Пункт 1 ст. 346.16, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Примечание

Если условие о беспроцентности вносится в договор задним числом, то заемщику на общем режиме или на УСНО, если он перечислял проценты заимодавцу, придется исключить такие проценты из расходов.

Как видите, переквалификация процентного договора займа в беспроцентный задним числом не выгодна вдвойне - аннулированные проценты вы будете вынуждены отразить в доходах и уплатить с них налоги.

 

* * *

 

От того, что вы новируете задолженность заемщика по процентам в заем, сумма этих процентов не перестает быть вашим доходом.