Учет курсовых разниц при УСН
Комментарий к письму Минфина России от 09.07.2010 г. № 03-11-06/2/109 "Учет куросвых разниц при УСН"
Организации, применяющие УСН и берущие займы в иностранной валюте, должны помнить о том, что при пересчете сумм заемных средств в рубли образуются курсовые разницы. Минфин России в комментируемом Письме рассказывает, как вести налоговый учет таких курсовых разниц.
Когда переоценивать обязательства?
В Минфин России обратилась организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы". Она получила долгосрочный заем от иностранного контрагента в иностранной валюте. Согласно условиям договора заем является беспроцентным и подлежит единовременному возврату.
Когда подошел срок возврата займа, курс валюты понизился. Возвращать кредитору в пересчете на рубли пришлось меньше, поэтому организация получила экономическую выгоду. Образовалась положительная курсовая разница. Организация спросила, в какой момент ее включать в состав налогооблагаемых доходов.
Как следует из вывода финансистов, переоценивать сумму долга необходимо в двух случаях: на последний день отчетного (налогового) периода и на дату прекращения обязательства. А это означает, что недостаточно во время возврата долга пересчитать его сумму в рубли и вычислить курсовую разницу. Если заем выдается в одном отчетном периоде, а погашается в другом, то необходимо на последний день каждого отчетного периода, в котором действует обязательство, рассчитывать курсовую разницу.
Пользуемся общим порядком
Порядок расчета курсовых разниц изложен в п. 8 ст. 271 Налогового кодекса РФ в отношении положительных курсовых разниц и в п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ - в отношении отрицательных курсовых разниц. Данные нормы относятся к порядку признания доходов или расходов при методе начисления. Налогоплательщики же, применяющие УСН, используют кассовый метод (ст. 346.17 НК РФ). Однако отдельный порядок учета курсовых разниц при кассовом методе нигде не прописан. Поэтому Минфин России высказал мнение, что "упрощенцам" следует пользоваться порядком, установленным для метода начисления.
Правда с финансистами можно не согласиться. Ведь при кассовом методе датой признания доходов или расходов признается день фактического поступления или выбытия средств. Курсовые же разницы не связаны с реальным движением денежных средств, так как они рассчитываются путем переоценки активов или пассивов. К тому же Минфин России в Письме подчеркнул, что применение метода начисления "упрощенцами" для расчета курсовых разниц - это лишь мнение финансистов.
Однако противоречивого мнения по этому вопросу контролирующие органы никогда не высказывали (см., напр., Письмо Минфина России от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2007 N 18-11/3/037127@). А это означает, что если налогоплательщик, применяющий УСН, не будет учитывать курсовые разницы, то ему, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в суде. Арбитражной же практики по рассматриваемому вопросу на уровне федеральных арбитражных судов нами не выявлено.
Если не идти против мнения Минфина России, то придется производить неоднократную переоценку долговых обязательств (на конец отчетного (налогового) периода и при погашении займа), так как при методе начисления делается именно так.
Нельзя забывать, что налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", учитывают только положительные курсовые разницы. А при объекте налогообложения "доходы минус расходы" налоговая база рассчитывается исходя как из положительных, так и из отрицательных курсовых разниц.
Пример. ООО "Тумблер", применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы", 20.02.2010 берет у иностранной компании "Greenberry" беспроцентный заем в размере 45 000 евро. Заем погашен в полном объеме 20.07.2010. Требуется определить все моменты возникновения курсовых разниц и их суммы.
На дату получения займа (20.02.2010) евро стоил 40,6285 руб. Поэтому рублевый эквивалент займа в этот момент составил 1 828 282,5 руб.
Первый момент пересчета займа возникает 31.03.2010 - на дату окончания первого отчетного периода по УСН. В этот день курс евро составлял 39,7028 руб/евро. Сумма займа в рублях составляет 1 786 626 руб. Возникает положительная курсовая разница, которая идет в состав доходов:
45 000 евро x (40,6285 руб/евро - 39,7028 руб/евро) = 41 656,5 руб.
Следующий момент переоценки - 30.06.2010, то есть дата окончания второго отчетного периода. Курс евро понизился до 38,1863 руб/евро, значит, в российской валюте заем стоит 1 718 383,5 руб. Снова возникает положительная курсовая разница:
45 000 евро x (39,7028 руб/евро - 38,1863 руб/евро) = 68 242,5 руб.
Последний момент переоценки займа - 20.07.2010, когда обязательство погашается. В этот день евро стоил 39,4373 руб. Так как курс евро с последнего момента переоценки повысился, появляется отрицательная курсовая разница. При объекте налогообложения "доходы" в налоговую базу она не идет, но для полноты информации мы все же ее рассчитаем:
45 000 евро x (38,1863 руб/евро - 39,4373 руб/евро) = -56 295 руб.