Туристические фирмы: учет курсовых и суммовых разниц
Учет курсовых разниц
Российское законодательство не запрещает устанавливать цену договора в иностранной валюте, но согласно п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) учет имущества и обязательств организации обязаны вести в валюте РФ - в рублях. Операции по валютным счетам и другие операции в иностранной валюте также отражаются в бухгалтерском учете организации в рублях (п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ). Для этого необходимо пересчитывать иностранную валюту в рубли по курсу Банка России на дату совершения операции.
Однако следует помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) валютные операции между резидентами запрещены, за некоторым исключением, касающимся оказания посреднических услуг и также направления работника организации резидента в заграничную командировку. К разрешенным операциям относятся операции между резидентами и нерезидентами.
Если цена в договоре (контракте) установлена в иностранной валюте и расчеты осуществляются в иностранной валюте, то сторонами сделки по законодательству выступают резидент (российская турфирма) и нерезидент (иностранный партнер).
Если же сторонами сделки выступают резиденты, то при заключении договора они могут применять валютную оговорку, то есть условие договора, согласно которому размер платежа ставится в зависимость от устанавливаемого сторонами сделки курса рубля к иностранной валюте.
Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, определено, что в бухгалтерском учете под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Первая рублевая оценка актива или обязательства возникает при пересчете его стоимости на дату поступления. Последующие рублевые оценки формируются при пересчете его стоимости по мере изменения курса валюты на отчетную дату или на дату исполнения обязательства.
При формировании новой рублевой оценки актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, возникают курсовые разницы, которые бывают положительными и отрицательными.
Если курсовая разница увеличивает прибыль организации, то она является положительной, если уменьшает прибыль - отрицательной.
В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, курсовая разница признается положительной и относится на прочие доходы:
- при повышении курса валюты в отношении активов (требований);
- при понижении курса валюты в отношении обязательств.
В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, курсовая разница признается отрицательной и относится на прочие расходы:
- при понижении курса валюты в отношении активов (требований);
- при повышении курса валюты в отношении обязательств.
На основании п. 4 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.
Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ.
Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.
Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета иностранной валюты в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, учет которых ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Как было сказано выше, в бухгалтерском учете турфирм могут возникнуть как положительные, так и отрицательные курсовые разницы.
Сумма положительных курсовых разниц отражается записью:
Дт 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кт 91 "Продажи"/"Выручка" - отражена положительная курсовая разница.
Отрицательные курсовые разницы отражаются следующим образом:
Дт 91-2 Кт 50 "Касса", 52 "Валютные счета", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - включена в состав прочих расходов сумма отрицательной курсовой разницы.
Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств в рубли производится в порядке, установленном разд. II ПБУ 3/2006.
Согласно п. 18 ПБУ 3/2006 пересчет выраженных в иностранной валюте доходов и расходов, формирующих финансовые результаты от ведения турфирмой деятельности за пределами РФ, в рубли производится с использованием официального курса этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ, действовавшего на соответствующую дату совершения операции в иностранной валюте, либо с использованием средней величины курсов, исчисленной как результат от деления суммы произведений величин официальных курсов этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемых Банком России, и дней их действия в отчетном периоде на количество дней в отчетном периоде.
Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств турфирмы, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации.
На основании п. 19 ПБУ 3/2006 указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы.
Для целей налогообложения курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).
В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются:
- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
- доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:
- при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);
- при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;
- при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Внереализационными расходами согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю РФ, установленного ЦБ РФ.
Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного турфирмой и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.
В рамках гл. 25 НК РФ для плательщиков налога на прибыль предусмотрено два метода признания доходов и расходов - кассовый и метод начисления.
Порядок признания доходов и расходов при кассовом методе регулируется положениями ст. 273 НК РФ.
В соответствии с положениями данной статьи не все турфирмы имеют право применять кассовый метод признания доходов и расходов. Таким правом могут воспользоваться лишь турфирмы, показатели выручки которых соответствуют критерию п. 1 ст. 273 НК РФ, а именно для того, чтобы применять кассовый метод, необходимо чтобы в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превышала одного миллиона рублей за каждый квартал.
Итак, если турфирма попадает в категорию плательщиков, применяющих кассовый метод, то для целей налогообложения датой получения дохода будет признаваться день его поступления на расчетный счет в банке или в кассу организации (сюда также необходимо отнести и другие способы исполнения обязательств в соответствии с гражданским законодательством, такие как отступное, зачет, новация долга и т.д.). Расходами будут признаваться только фактически оплаченные расходы.
Что касается учета курсовых разниц, возникающих от переоценки валютных ценностей, то здесь необходимо отметить следующее. Непосредственно сам порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, прописанный в ст. 273 НК РФ, не предусматривает учет курсовой разницы. Однако в Письме Минфина России от 26.08.2002 N 04-02-06/3/61 указывается, что курсовые разницы от переоценки валютных ценностей, в том числе денежных средств на валютных счетах, признаются в целях налогового учета плательщиками, применяющими кассовый метод на последнюю дату отчетного (налогового) периода, то есть исходя из проведенной переоценки по курсу ЦБ РФ, действующему на отчетную дату.
В отношении учета курсовых разниц при применении кассового метода необходимо также отметить и порядок их признания при применении упрощенной системы налогообложения в соответствии с положениями гл. 26.2 НК РФ.
В Письмах Минфина России от 11.03.2009 N 03-11-06/2/36, а также от 14.05.2009 N 03-11-06/2/90 указано, что плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, курсовые разницы вправе учитывать не по кассовому методу, а в соответствии с методом начисления. Это означает, что турфирмы, применяющие упрощенный налоговый режим, в соответствии с гл. 26.2 НК РФ пересчитывают валюту в рубли и отражают в Книге учета доходов и расходов на дату перехода права собственности по операциям с указанными ценностями или на последний день периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Обратите внимание: плательщики единого налога в связи с применением "упрощенки" вправе, но не обязаны производить переоценку валютных ценностей.
Порядок признания доходов и расходов при применении турфирмами метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Вопрос учета курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением договора посредничества, у посредника до сих пор остается неурегулированным. В Письме Минфина России от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512 указано, что курсовые разницы не принадлежат посреднику и отражать их в налоговом учете он не вправе. Для целей налогового учета посредник может учесть лишь курсовые разницы, возникающие только с посреднического вознаграждения.
Пример. На валютном счете турфирмы по состоянию на 1 января 2010 г. имеется остаток валютных средств в сумме 2500 долл. США. В 2010 г. движения по валютному счету не происходило. Турфирма учитывает доходы и расходы в целях налогообложения прибыли кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ.
В целях налогового учета турфирма делает переоценку денежных средств, находящихся на ее валютном счете:
31 декабря 2009 г. - официальный курс доллара США 36 руб.
31 января 2010 г. - официальный курс доллара США 36,3 руб.:
Дт 52 "Валютные счета" Кт 91.1 "Прочие доходы" - 750 руб.
28 февраля 2010 г. - официальный курс доллара США 36,7 руб.:
Дт 52 "Валютные счета" Кт 91.1 "Прочие доходы" - 1000 руб.
31 марта 2010 г. официальный курс доллара США 37,2 руб.:
Дт 52 "Валютные счета" Кт 91.1 "Прочие доходы" - 1250 руб.
30 апреля 2010 г. - официальный курс доллара США 36 руб.:
Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 52 "Валютные счета" - 3000 руб. и т.д.
Учет суммовых разниц
Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность установления цены договора в условных денежных единицах.
В частности, ст. 317 ГК РФ определено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Другими словами: если валюта долга не совпадает с валютой платежа, то в налоговом учете возникают суммовые разницы.
Обратите внимание: в соответствии с Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)" понятие суммовой разницы исключено из бухгалтерского учета. Теперь в бухгалтерском учете "бывшие" суммовые разницы включены в состав курсовых.
В целях налогового учета суммовые разницы в зависимости от их характера признаются внереализационными доходами или расходами.
Суммовая разница в виде внереализационного дохода в соответствии с положениями п. 11.1 ст. 250 НК РФ возникает, когда величина требования или обязательства в условных денежных единицах на дату принятия к учету меньше величины данного обязательства или требований на дату погашения.
Суммовая разница в виде внереализационного расхода, согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ возникает, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Полученные доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, на основании п. 3 ст. 248 НК РФ учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет доходов производится турфирмой в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания доходов.
Осуществленные туристской компанией расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, согласно п. 5 ст. 252 НК РФ, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Пересчет расходов производится турфирмой в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.
Таким образом, возникновение суммовой разницы возможно лишь в том случае, когда стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав определена сторонами договора в условных денежных единицах, а платежи по договору осуществляются в рублях.
В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли организаций предусмотрено два метода признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод.
Согласно п. 5 ст. 273 НК РФ при использовании кассового метода признания доходов и расходов суммовые разницы не учитываются.
Следует иметь в виду, что определять дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу могут не все организации, а лишь те, у которых в среднем сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Порядок признания доходов и расходов при применении метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ.
Суммовая разница в соответствии с пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ признается доходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения перечисленных активов, имущества и прав.
Суммовая разница на основании п. 9 ст. 272 НК РФ признается расходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Ведение туристской деятельности предполагает, как правило, различные системы расчетов с контрагентами. В связи с этим необходимо обратить внимание на порядок учета суммовых разниц при предварительной оплате товаров (работ, услуг) - систему расчетов, которая является наиболее распространенной.
Если курс условной денежной единицы договором определяется на дату оплаты, то при (полной) предварительной оплате товаров, работ, услуг суммовых разниц не возникает (Письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508).
При этом ФНС России в Письме от 20.05.2005 N 02-1-08/86@ "О порядке учета в целях налогообложения суммовых разниц" указала, что суммовые разницы возникают, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем та, которая установлена для определения цены договора, другими словами - если договором предусмотрен порядок определения курса условной денежной единицы на дату реализации.
Позиция того, что при полной предоплате суммовой разницы не возникает, поддержана и судебными органами в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А65-9215/2008.
Что касается частичной предоплаты товаров работ, услуг, то здесь необходимо отметить следующее. Согласно логике законодателя суммовая разница с суммы частичной предварительной оплаты возникает на дату реализации (оприходования) товаров, работ, услуг.
Порядок отражения суммовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете турфирмы рассмотрим на конкретных примерах.
Пример 1. ООО "Елена-Тур" одновременно осуществляет туроператорскую (Турция, Египет) и турагентскую (европейские страны) деятельность. За туристскую путевку в Турцию, стоимость которой по прайс-листу эквивалентна 1000 долл. США, в кассу ООО "Елена-Тур" 31 июля 2009 г. поступила предоплата (100%) от клиента. Выручка от реализации турпродукта признана 6 августа 2009 г.
Курс доллара США составил:
на 31 июля 2009 г. - 36,74 руб.;
на 6 августа 2009 г. - 36,64 руб.
В бухгалтерском учете турфирмы данные хозяйственные операции отражены следующим образом:
31 июля 2009 г.:
Дт 50 "Касса" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 36 740 руб. - получена предоплата от клиента (1000 долл. США x 36,74 руб.).
6 августа 2009 г.:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка", - 36 740 руб. - отражена выручка от реализации турпродукта.
В данной ситуации изменение курса доллара США не повлияло на формирование бухгалтерских записей и налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС, так как до признания выручки в учете турфирмы туристская путевка была полностью оплачена клиентом.
Пример 2. ООО "Елена-Тур" в качестве турагента заключило с крупным российским туроператором посреднический договор на реализацию туров в Европу. Ежемесячно до 10-го числа месяца, следующего за отчетным, ООО "Елена-Тур" представляет туроператору отчет агента, выставляет счет-фактуру и счет на оплату агентского вознаграждения. Вознаграждение агента рассчитывается исходя из количества реализованных путевок и устанавливается в процентном отношении к стоимости турпродукта в условных денежных единицах (долл. США). Процент агентского вознаграждения зависит от количества туристов за месяц, которые приобрели путевки. Оплата счета на агентское вознаграждение осуществляется в рублях по курсу ЦБ РФ на день платежа.
ООО "Елена-Тур" 31 июля 2009 г. представило туроператору пакет документов по реализации путевок за июль и счет на агентское вознаграждение в сумме 2000 у. е. (долл. США), в том числе НДС - 305 у. е. (долл. США). Денежные средства по счету ООО "Елена-Тур" получило 6 августа 2009 г.
В бухгалтерском учете ООО "Елена-Тур" данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:
31 июля:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка" - 73 480 руб. - начислено агентское вознаграждение (2000 руб. x 36,74 руб.);
Дт 90-3 "Себестоимость продаж" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам " - 11 206 руб. - начислен НДС с суммы агентского вознаграждения (305 руб. x 36,74 руб.).
6 августа:
Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 73 280 руб. - оплачено агентское вознаграждение (2000 долл. США x 36,64 руб.);
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кт 90-1 "Выручка" - 200 руб. - Сторно - отражена отрицательная суммовая разница (73 480 руб. - 73 280 руб.);
Дт 90-3 "Себестоимость продаж" Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 30,5 руб. - Сторно - отражена корректировка полученной суммы НДС (73 480 руб. - 73 280 руб.) x 18/118).
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Положительные суммовые разницы у продавца возникают, когда сумма реально поступившей денежной выручки превышает сумму, учтенную в момент отгрузки. В противном случае у продавца возникают отрицательные суммовые разницы. Положительные суммовые разницы увеличивают налоговую базу по НДС, и по данному вопросу налоговые, финансовые органы и налогоплательщики солидарны. Дело в том, что контролирующие органы квалифицируют положительные суммовые разницы как суммы, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), и, как следствие, на основании п. 1 ст. 162 НК РФ требуют от плательщика НДС увеличивать на их сумму ранее сформированную налогооблагаемую базу по НДС.
Что касается уменьшения налоговой базы по НДС, то поскольку ст. 162 НК РФ не содержит специальной нормы в отношении отрицательных суммовых разниц, то, следовательно, корректировать налогооблагаемую базу по НДС на сумму отрицательных суммовых разниц налогоплательщик не вправе (Письма Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116, ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@).
Однако, на мой взгляд, такая точка зрения не совсем правомерна. Да, действительно, в гл. 21 НК РФ ничего не сказано о суммовых разницах, но тем не менее порядок их учета в целях НДС можно вывести, основываясь на общих принципах налогообложения по НДС.
Начнем с того, что в силу п. 1 ст. 146 НК РФ основным объектом налогообложения по НДС выступает реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории России.
Как было отмечено выше, моментом определения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если речь идет о корректировке ранее сформированной налогооблагаемой базы по НДС, то понятно, что нужно рассматривать ситуации, при которых оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав происходит после их отгрузки, причем не в рамках одного налогового периода.
В общем случае при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС определяется налогоплательщиком как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. На это указано в п. 1 ст. 154 НК РФ. В гл. 21 НК РФ, как впрочем и в самом НК РФ, нет самостоятельного понятия "цена товара". Поэтому на основании ст. 11 НК РФ налогоплательщик вправе обратиться к нормам ГК РФ, а именно к ст. 424. Из п. 3 данной статьи следует, что договором может устанавливаться не только сама цена товаров (работ, услуг), но и способ ее определения.
Если мы имеем договор с привязкой к валютному эквиваленту или заключенный в условных денежных единицах, то на момент отгрузки товаров (работ, услуг) продавец может определить только их предварительную цену, а окончательная цена товаров (работ, услуг) будет сформирована им лишь на дату их оплаты.
Вследствие этого можно сказать, что суммовые разницы следует рассматривать ни как суммы, связанные с расчетами по оплате реализованных товаров (работ, услуг), увеличивающие или уменьшающие налогооблагаемую базу, а как их часть стоимости товаров, формирующих налогооблагаемую базу по НДС. А раз так, то непризнание отрицательных суммовых разниц приведет к нарушению порядка формирования налоговой базы по НДС, установленного п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть налог будет исчислен не с их цены реализации, а с предварительной стоимости товаров (работ, услуг), рассчитанной исходя из курса валюты на дату отгрузки.
В качестве аргумента можно привести и тот факт, что согласно правилам определения налоговой базы, перечисленным в ст. 153 НК РФ, выручка налогоплательщика должна определяться им исходя из всех доходов, полученных им как в денежной, так и в натуральной форме.
Принципы определения доходов закреплены в ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
При падении курса валюты доход продавца уменьшается, вследствие чего он должен откорректировать налоговую базу, иначе налог ему придется заплатить с неполученных доходов, что противоречит нормам гл. 21 НК РФ.
С таким подходом соглашаются и судебные органы в Постановлениях ФАС Московского округа от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08 по делу N А40-12417/08-87-37, ФАС Московского округа от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07 по делу N А40-7008/07-90-16, ФАС Московского округа от 27.09.2007, 03.10.2007 N КА-А40/9926-07 по делу N А40-71921/06-87-405, ФАС Северо-Западного округа от 07.10.2005 N А56-6029/2005.
Однако в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140 суд принял совершенно противоположное решение, указав, что плательщик НДС не вправе изменять налоговую базу, исчисленную по курсу рубля к иностранной валюте в момент отгрузки товара, по причине изменения валютного курса на день его оплаты. Аналогичный вывод следует и из Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2 по делу N А07-5842/06, который в дальнейшем нашел поддержку в Определении ВАС РФ от 16.03.2007 N 83/07.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что вопрос учета суммовых разниц в целях обложения НДС не имеет однозначной точки зрения. В такой ситуации, на мой взгляд, турфирма - плательщик НДС, заключающая договоры с валютной оговоркой или в условных денежных единицах, должна решить сама, какой точки зрения она будет придерживаться: согласится с официальной точкой зрения Минфина или, напротив, примет решение об учете отрицательных суммовых разниц. При этом плательщику НДС, выбравшему второй из указанных вариантов, следует помнить, что такая позиция грозит ему расходами, связанными с судебными издержками, причем сказать однозначно, что судьи примут решение в его пользу, пока нельзя.