Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Расчет пособий: средний дневной заработок

 

Гарантии по своему характеру могут быть материальными и нематериальными. Материальные гарантии - сохранение среднего заработка на определенный период времени в связи с произошедшими обусловленными событиями.
Так, при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральными законами. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 183 ТК РФ).
Главой 41 "Особенности регулирования труда женщин, лиц с семейными обязанностями" ТК РФ предусмотрено предоставление женщине отпуска по беременности и родам (ст. 255 ТК РФ) и отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста трех лет (ст. 256 ТК РФ). В обоих случаях выплачивается пособие по государственному социальному страхованию в размере, установленном федеральным законом.
Той же гл. 41 ТК РФ предусматривается возможность предоставления одному из родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами по его письменному заявлению четырех дополнительных оплачиваемых выходных дней в месяц, которые могут быть использованы одним из указанных лиц либо разделены ими между собой по их усмотрению (ст. 262 ТК РФ). Оплата каждого дополнительного выходного дня в этом случае осуществляется в размере среднего заработка и в порядке, который устанавливается федеральным законом.
Пособие по беременности и родам и ежемесячное пособие по уходу за ребенком упомянуты среди установленных видов государственных пособий гражданам, имеющим детей (ст. 3 Федерального закона от 19.05.1995 N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей").
Беременность и роды, а также уход за ребенком до достижения им возраста полутора лет, в свою очередь, входят в число страховых случаев по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 2 ст. 1.3 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством"). Помимо них к страховым случаям по указанному виду обязательного страхования отнесена и временная нетрудоспособность застрахованного лица вследствие заболевания или травмы (за исключением временной нетрудоспособности вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) и в других случаях, предусмотренных ст. 5 Закона N 255-ФЗ.

Примечание. Трудовым кодексом РФ предусмотрено предоставление работникам определенных гарантий. Гарантиями по ТК РФ являются средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст. 164 ТК РФ).

Выплата государственных пособий гражданам, имеющим детей, производится за счет средств бюджета Фонда социального страхования РФ в виде пособия по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (ст. 4 Закона N 81-ФЗ).
Напомним, что обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат граждане РФ, а также постоянно или временно проживающие на территории РФ иностранные граждане и лица без гражданства, работающие по трудовым договорам (ст. 2 Закона N 255-ФЗ).
Пособие по временной нетрудоспособности в случаях утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы за первые три дня болезни выплачивается за счет средств страхователя, а за остальной период начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности - за счет средств бюджета ФСС РФ (пп. 1 п. 2 ст. 3 Закона N 255-ФЗ).
Положением о Фонде социального страхования Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 12.02.1994 N 101) предусмотрено использование средств фонда в том числе на выплату пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, а также на оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет (п. 8 Положения).
Как видим, во всех приведенных случаях работодатель после осуществления возложенной на него обязанности по выплате работнику определенных законодательством сумм может полностью или частично компенсировать их за счет средств бюджета ФСС РФ.
Практически же это реализуется возможностью уменьшения работодателем исчисленной суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ, на величину произведенных им расходов на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду обязательного социального страхования в соответствии с законодательством РФ (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").
Работодателю во всех приведенных случаях необходимо корректно определить полагающуюся работнику сумму. Неправильно исчисленные суммы расходов по государственному социальному страхованию к зачету фондом не принимаются и подлежат возмещению в установленном порядке (п. 18 Положения о фонде).

 

Пособие по временной нетрудоспособности

 

Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается по месту работы. Для этого после восстановления трудоспособности работник должен представить работодателю листок нетрудоспособности. Если же сотрудник был принят на работу после 1 января 2009 г., то для расчета пособия в текущем году понадобится справка о сумме заработка по прежнему месту работы (п. 5 ст. 13 Закона N 255-ФЗ).
Напомним, что с 1 января 2011 г. изменены правила исчисления пособия по временной нетрудоспособности. Данное пособие исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за два календарных года, предшествующих году наступления временной нетрудоспособности, в том числе и за время работы (службы, иной деятельности) у другого страхователя (других страхователей) (п. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Справку о сумме заработка надлежит получить у бывшего работодателя. Для этого сотруднику необходимо подать ему письменное заявление (пп. 3 п. 2 ст. 4.1 Закона N 255-ФЗ). Справка по запросу работника выдается не позднее трех рабочих дней со дня подачи заявления. Форма справки о сумме заработка и Порядок ее выдачи установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 17.01.2011 N 4н (подробнее - см. комментарий в "720 часов" N 4, 2011).
Работодатель имеет право проверить сведения о лице, выдавшем справку, направив запрос в территориальный орган ФСС РФ. Форма запроса в территориальный орган ФСС РФ и Порядок его направления для целей проверки сведений о страхователе, выдавшем справку о сумме заработка, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 24.01.2011 N 20н.
Если справка не будет представлена, то страхователь исчисляет пособие на основании имеющихся у него сведений и документов, в том числе представленных работником. После же представления сотрудником справки осуществляется перерасчет назначенного пособия. Перерасчет возможен не более чем за три года, предшествующих дню представления справки (п. 2.1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ).
Последовательность действий при расчете пособия по временной нетрудоспособности не изменилась. Вначале определяется заработок работника за расчетный период. Затем рассчитывается его средний дневной заработок. После чего исчисляется размер дневного пособия работника. Заключительным же действием является определение суммы пособия (п. п. 1 - 5 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).

Примечание. При расчете причитающейся застрахованному лицу выплаты в каждом из приведенных случаев используется понятие среднего дневного заработка. И, казалось бы, эта величина должна быть одинаковой, поскольку выплаты производятся за счет средств бюджета Фонда социального страхования РФ. Однако на сегодняшний день такой унификации не существует - для каждого страхового случая используются свои правила расчета среднего дневного заработка.

Заработок, как было сказано выше, надлежит определять за последние два календарных года, которые предшествовали году наступления временной нетрудоспособности работника (расчетный период). При наступлении страхового случая в текущем году заработок определяется за 2009 и 2010 гг.
В средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие по временной нетрудоспособности, включаются все виды выплат и иных вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в Фонд социального страхования РФ в соответствии с законом (п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Сумма среднего заработка для каждого календарного года расчетного периода в целях расчета пособия ограничена. Она не может превышать размера базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ на соответствующий календарный год (п. 3.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). В прошлом году этот размер был равен 415 000 руб. в силу нормы п. 4 ст. 8 Закона N 212-ФЗ, в позапрошлом - указанные 415 000 руб. установлены ст. 2 Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
Таким образом, страхователю надлежит сравнить заработок работника за календарный год расчетного периода с предельной базой для начисления взносов в этом году. Для дальнейшего расчета пособия используется наименьшая из этих сумм.
Для определения среднего дневного заработка исчисленная сумма заработка за расчетный период делится на 730 (п. 3 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Размер же дневного пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа работника.
Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается застрахованному лицу, имеющему страховой стаж (п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ):
- 8 и более лет - в размере 100% среднего заработка;
- от 5 до 8 лет - 80% среднего заработка;
- до 5 лет - 60% среднего заработка.
Дневное пособие рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка застрахованного лица на размер пособия (п. 4 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Сумма же пособия по временной нетрудоспособности определяется перемножением размера дневного пособия на число календарных дней временной нетрудоспособности.

Пример 1. Выйдя на работу 3 июня после болезни, ведущий специалист организации Малик представил больничный, в котором указаны дни его нетрудоспособности - с 20 мая по 2 июня (14 календарных дней). Малик работает на фирме с апреля 2007 г. Выплаты, включаемые в средний заработок при исчислении пособия по временной нетрудоспособности за 2009 и 2010 гг., составили соответственно 403 856,73 и 491 625,36 руб. На 20 мая страховой стаж работника - 7 лет 11 месяцев и 29 дней. Оклад работника - 28 000 руб.
Расчетным периодом, за который берется оплата труда, при расчете пособия по временной нетрудоспособности является период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г.
Заработок работника за 2009 г. не превысил установленную величину предельной базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ за этот год (403 856,73 < 415 000), в 2010 же году начисления работнику превысили указанный предел (491 625,36 > 415 000). Поэтому в заработок расчетного периода включаются фактически начисленная сумма за 2009 г. и предельная величина базы, установленная на 2010 г. И тогда искомая величина - 818 856,73 руб. (403 856,73 + 415 000). Исходя из этого, средний дневной заработок работника - 1121,72 руб/дн. (818 856,73 руб. : 730 дн.).
Поскольку страховой стаж сотрудника на момент заболевания превысил 5 лет, но не достиг 8 лет (5 лет < 7 лет 11 месяцев 29 дней < 8 лет), то пособие по временной нетрудоспособности выплачивается ему в размере 80% среднего заработка. Следовательно, размер дневного пособия составит 897,38 руб/дн. (1121,72 руб/дн. x 80%).
С учетом этого размер пособия по временной нетрудоспособности равен 12 563,32 руб. (897,38 руб/дн. x 14 дн.). Сумма пособия за первые три дня временной нетрудоспособности - 2692,14 руб. (897,38 руб/дн. x 3 дн.) - оплачивается за счет организации, сумма же пособия за остальные дни временной нетрудоспособности - 9871,18 руб. (897,38 руб/дн. x (14 дн. - 3 дн.)) - оплачивается за счет средств бюджета ФСС РФ.
В бухгалтерском учете начисление пособия по временной нетрудоспособности отражается следующими записями:
Дебет 20 Кредит 70
- 2692,14 руб. - учтена в расходах сумма начисленного пособия за первые три дня болезни;
Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по социальному страхованию", Кредит 70
- 9871,18 руб. - отражена сумма начисленного пособия, выплачиваемая за счет средств фонда.
С суммы пособия по временной нетрудоспособности взимается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ) 1633 руб. (1633,23 руб. ((А руб. + 12 563,32 руб.) x 13% - (А руб. x 13%)), где А руб. - величина облагаемого дохода работника за январь - май, (А руб. x 13%) - удержанная из доходов работника сумма НДФЛ за этот период):
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 1633 руб. - удержан НДФЛ с выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности.
Поэтому сотруднику при выплате заработной платы за первую половину июня (ст. 136 ТК РФ) - 10 600 руб. (28 000 руб. : 21 дн. x 8 дн., где 8 и 21 - количество отработанных сотрудником рабочих дней в первой половине июня и общее количество рабочих дней в этом месяце соответственно) - полагается дополнительно выплатить еще и пособие по временной нетрудоспособности (п. 1 ст. 15 Закона N 255-ФЗ) - 10 930,32 руб. (12 563,32 - 1633):
Дебет 70 Кредит 50
- 21 530,32 руб. (10 600 + 10 930,32) - выплачены сотруднику заработная плата за первую половину месяца и пособие по временной нетрудоспособности.

С суммы пособия по временной нетрудоспособности как с государственного пособия, выплачиваемого в соответствии с законодательством РФ, страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и страховые взносы на "травматизм" не начисляются (пп. 1 п. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

 

Пособие по беременности и родам

 

Как было сказано выше, работающим женщинам в связи с беременностью работодатель предоставляет отпуск по беременности и родам. При этом ему надлежит выплатить работнице за время отпуска пособие по беременности и родам. Как и пособие по временной нетрудоспособности, оно рассчитывается исходя из среднего заработка застрахованного лица (п. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). При расчете этого пособия количество выполняемых действий по сравнению с расчетом пособия по временной нетрудоспособности меньше на одно, поскольку пособие по беременности и родам при страховом стаже женщины больше шести месяцев выплачивается в размере 100% ее заработка. Поэтому сумма дневного пособия работницы в этом случае равна среднему дневному заработку (п. 1 ст. 11, п. п. 4, 5 ст. 14 Закона N 255-ФЗ).
Итак, для расчета пособия по беременности и родам необходимо:
- определить заработок работницы за расчетный период;
- исчислить средний дневной заработок работницы;
- рассчитать сумму пособия.
В общем случае расчет производится так же, как и при исчислении пособия по временной нетрудоспособности:
- расчетным периодом являются два календарных года, предшествующих году наступления страхового случая;
- исчисленная сумма заработка за расчетный период делится на 730;
- полученная величина среднего дневного заработка умножается на количество дней отпуска по беременности и родам.
Продолжительность отпуска по беременности и родам составляет (ст. 255 ТК РФ):
- 140 дн. (70 + 70) - в обычном случае;
- 194 дн. (84 + 110) - при рождении двух и более детей;
- 156 дн. (70 + 86) - в случае осложнения родов,
где (70, 84, 70) и (70, 110, 86) - количество календарных дней отпуска в указанных случаях до и после родов соответственно.

Пример 2. Несколько изменим условие примера 1: 3 июня ведущий специалист организации Малик представила листок нетрудоспособности на отпуск по беременности и родам продолжительностью 140 календарных дней, при этом сотрудница отработала 1 и 2 июня.
Расчетным периодом, за который берется оплата труда, при расчете пособия по беременности и родам является период с 1 января 2009 г. по 31 декабря 2010 г. За это время заработок сотрудницы составил 818 856,73 руб. (403 856,73 + 415 000), поскольку в 2010 г. ее фактический заработок превзошел предельный размер базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ.
Перемножив сумму дневного пособия работницы, равную ее среднему дневному заработку, - 1121,72 руб/дн. (818 856,73 руб. : 730 дн.) - на количество календарных дней отпуска по беременности и родам, получаем размер пособия - 157 040,80 руб. (1121,72 руб/дн. x 140 дн.).
Пособие по беременности и родам полностью выплачивается за счет средств бюджета ФСС РФ. Данное пособие как государственное не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ), с него не исчисляются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на "травматизм".
За два отработанных дня июня Малик начислено 2666,67 руб. (28 000 руб. / 21 дн. x 2 дн.). Данная величина включается в ее облагаемый доход. С учетом этого за июнь из дохода работницы надлежит удержать 347 руб. (346,67 руб. ((А руб. + 2666,67 руб.) x 13% - (А руб. x 13%)), где А руб. - величина облагаемого дохода работника за январь - май, (А руб. x 13%) - удержанная из доходов работника сумма НДФЛ за этот период).
Следовательно, выдать на руки Малик необходимо 159 360,47 руб. (157 040,80 + (2666,67 - 347)). Начисление заработной платы за июнь и пособия по беременности и родам и их выплата в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:
Дебет 20 Кредит 70
- 2666,67 руб. - начислена заработная плата за отработанные дни июня;
Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по социальному страхованию", Кредит 70
- 157 040,80 руб. - начислено пособие по беременности и родам;
Дебет 70 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДФЛ",
- 347 руб. - удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 51
- 159 360,47 руб. - заработная плата и пособие по беременности и родам перечислены на счет работницы.

В 2011 и 2012 гг. пособие по беременности и родам может быть назначено, исчислено и выплачено по правилам, действовавшим до начала текущего года. Это установлено п. 2 ст. 2 Федерального закона от 25.02.2011 N 21-ФЗ "О внесении изменений в статью 14 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" и статьи 2 и 3 Федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством".
Напомним, что первоначальной редакцией ст. 3 упомянутого Федерального закона от 08.12.2010 N 343-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" устанавливался порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком по страховым случаям, наступившим в 2010 г. и продолжающимся в 2011 г.
Теперь же в этой статье к указанной норме добавлено положение, позволяющее застрахованным лицам в период с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2012 г. выбирать порядок исчисления в том числе и пособий по беременности и родам. Следовательно, указанное пособие может быть рассчитано как по новым правилам, действующим в текущем году, так и в старом порядке. Однако при исчислении пособия по-старому, то есть исходя из среднего заработка за последние 12 месяцев до момента наступления страхового случая, необходимо учитывать предельную величину базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ, установленную в 2010 г.
При наступлении страхового случая для назначения и выплаты пособия по беременности и родам сотрудница с листком нетрудоспособности представляет работодателю соответствующее заявление (п. 5 Порядка и условий назначения и выплаты государственных пособий гражданам, имеющим детей, утв. Приказом Минздравсоцразвития России от 23.12.2009 N 1012н). Поэтому теперь в таком заявлении сотруднице целесообразно указать и выбранный ею способ расчета пособия.
Напомним основные моменты порядка назначения, расчета и выплаты пособия по беременности и родам, который действовал вплоть до 31 декабря 2010 г.
Расчетным периодом, как было сказано выше, в этом случае признавались последние 12 календарных месяцев, которые предшествовали месяцу наступления страхового случая (п. 1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ (в редакции до вступления в силу Закона N 343-ФЗ), п. 6 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, ежемесячного пособия по уходу за ребенком гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375 (в ред. до 14.03.2011 - до момента вступления в силу изменений, внесенных в Положение Постановлением Правительства РФ от 01.03.2011 N 120)).

При определении среднего заработка работника из расчетного периода исключаются следующие периоды, а также начисленные за эти периоды суммы (п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий в редакции до 14.03.2011):
- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ (за исключением периода временной нетрудоспособности беременной женщины при переводе ее на более легкую работу, если за ней при этом сохраняется средний заработок по прежнему месту работы);
- период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;
- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами;
- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ;
- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях в соответствии с законодательством РФ.
Для исчисления пособия используется средний дневной заработок, величина которого определяется путем деления суммы заработка, начисленного за расчетный период, на число календарных дней, приходящихся на этот период, за вычетом числа календарных дней, приходящихся на приведенные выше исключаемые периоды (п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления пособий в редакции до 14.03.2011).

Примечание. В средний заработок, исходя из которого исчисляется пособие, включаются все виды выплат и вознаграждений в пользу застрахованного лица, на которые начислены страховые взносы в ФСС РФ в соответствии с Законом N 212-ФЗ (п. 2 Положения об особенностях порядка исчисления пособий). В частности, к выплатам, которые включаются в средний заработок, относятся: заработная плата; различные надбавки и доплаты; выплаты, связанные с условиями труда; премии и вознаграждения.

Пример 3. Уточним условие примера 2: Малик в заявлении на предоставление отпуска по беременности и родам указала, чтобы расчет пособия производился по правилам, которые были установлены в 2010 г. Выплаты по месяцам расчетного периода, которые включались в базу при исчислении страховых взносов в ФСС РФ, приведены в таблице. В августе и мае сотрудница находилась в очередном оплачиваемом ежегодном отпуске, за них ей было начислено 37 347,27 и 38 936,62 руб.

Месяц	июнь	июль	август	сентябрь	октябрь	ноябрь
Начисления	28 000,00	48 400,00	39 893,17	28 400,00	43 400,00	28 000,00
Месяц	декабрь	январь	февраль	март	апрель	май
Начисления	89 400,00	49 200,00	28 000,00	28 000,00	48 800,00	38 936,62

Расчетным периодом в этом случае является июнь 2010 г. - май 2011 г. За этот период сотруднице было начислено 498 029,79 руб. (28 000 + 48 400 + ... + 48 800 + 38 936,62). В расчетном периоде Малик два раза была в очередном отпуске - в августе и мае. В эти периоды за ней сохранялся средний заработок (ст. 114 ТК РФ) - 37 347,72 руб. и 38 936,62 руб. соответственно. Данные суммы не учитываются при определении заработка расчетного периода. Следовательно, его величина - 421 745,45 руб. (498 029,79 - 37 347,72 - 38 936,62).
На два ежегодных отпуска приходится 56 дн. (28 + 28). Это количество дней исключается из расчетного периода. Поэтому в знаменателе при определении среднего дневного заработка используется 309 дн. (365 - 56). Значение же числителя - 415 000 руб., поскольку начисления работницы за расчетный период превзошли предельную величину базы при исчислении страховых взносов, установленную в 2010 г. (421 745,45 > 415 000).
Таким образом, сумма среднего дневного заработка - 1343,04 руб/дн. (415 000 руб. : 309 дн.), размер же пособия по беременности и родам - 188 025,60 руб. (1343,04 руб/дн. x 140 дн.).
Казалось бы, полученную сумму и надлежит выплатить работодателю. Однако фонд при проверке не примет ее к возмещению, поскольку не осуществлено еще одно сравнение: средний дневной заработок, из которого исчисляется пособие, не может превышать среднего дневного заработка, определяемого путем деления предельной величины базы для начисления страховых взносов в ФСС РФ (415 000 руб.) на 365, то есть 1136,99 руб/дн. (415 000 руб. : 365 дн.). А он, как видим, превышает (1343,04 > 1136,99). Поскольку для дальнейшего расчета используется меньшая величина, то размер пособия по беременности и родам составит 159 178,60 руб. (1136,99 руб. x 140 дн.).

 

Ежемесячное пособие по уходу за ребенком

 

Отпуск по уходу за ребенком, как было сказано выше, может быть предоставлен заявителю до достижения чадом возраста трех лет. Ежемесячное же пособие по уходу за ребенком выплачивается со дня предоставления данного отпуска до достижения им возраста полутора лет (ст. 14 Закона N 81-ФЗ).
Пособие по уходу за ребенком до полутора лет работодатель рассчитывает, исходя из среднего заработка (п. 1 ст. 11.2 Закона N 255-ФЗ, ст. 15 Закона N 81-ФЗ). При расчете этого пособия им производятся следующие действия:
- определяется заработок заявителя за расчетный период;
- исчисляется его средний дневной заработок;
- находится среднемесячный заработок работницы;
- определяется сумма пособия.

Примечание. Среднемесячный заработок работницы определяется как произведение ее среднего дневного заработка на среднемесячное число календарных дней, равное 30,4 (п. 5.1 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 23 Положения об особенностях порядка исчисления пособий).

Сумма ежемесячного пособия по уходу за ребенком составляет 40% от рассчитанного среднемесячного заработка застрахованного лица (ч. 1 ст. 15 Закона N 81-ФЗ, п. 1 ст. 11.2 Закона N 255-ФЗ). При этом она не может быть меньше минимального размера этого пособия, установленного Законом N 81-ФЗ. В текущем году это 2194,34 руб. при уходе за первым ребенком и 4388,67 руб. при уходе за вторым и последующими детьми.
При наступлении указанного страхового случая застрахованное лицо обращается к работодателю с заявлением о предоставлении отпуска по уходу за ребенком. В этом заявлении теперь также необходимо указать порядок расчета пособия, поскольку данное пособие, как и пособие по беременности и родам, в 2011 и 2012 гг. может быть назначено, исчислено и выплачено как по старым правилам, так и по начавшим действовать в текущем году. В первом случае расчетным периодом будут все те же 2009 и 2010 гг., во втором - 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления страхового случая.
При первом варианте расчета пособия по уходу за ребенком при предоставлении отпуска по указанному страховому случаю в том же календарном году, в котором ей был ранее предоставлен отпуск по беременности и родам, при определении суммы в качестве среднего дневного заработка можно использовать его величину, полученную при исчислении пособия по беременности и родам.
При этом варианте, как отмечалось выше, существует ограничение по заработку 830 000 руб. (415 000 + 415 000). Следовательно, существует и ограничение по среднему дневному заработку. Он не может превышать 1136,99 руб/дн. (830 000 руб. / 730 дн.). Это, в свою очередь, приводит к ограничению среднемесячного заработка 34 564,50 руб. (1136,99 руб/дн. x 30,4 дн.) и, соответственно, размера пособия. В текущем году максимальная сумма пособия, которая оплачивается за счет средств ФСС РФ, составляет 13 825,80 руб. (34 564,50 руб. x 40%).
При уходе за ребенком в течение неполного календарного месяца ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается пропорционально количеству календарных дней (включая нерабочие праздничные дни) в месяце, приходящихся на период осуществления ухода (п. 5.2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ, п. 47 Порядка назначения и выплаты государственных пособий).

Пример 4. Дополним условие примера 2: отпуск по беременности и родам у Малик закончился 20 октября. В этот день она обратилась к работодателю с заявлением о предоставлении отпуска по уходу за ребенком (вторым). При этом она пожелала, чтобы расчет пособия производился по правилам, введенным в текущем году.
Заработок сотрудницы за расчетный период - 818 856,73 руб. (403 856,73 + 415 000) - меньше существующего ограничения (818 856,73 < 830 000). Поэтому при расчете пособия по уходу за ребенком используется ее средний дневной заработок - 1121,72 руб/дн. (818 856,73 руб. / 730 дн.). Исходя из этого величина среднемесячного заработка - 34 100,29 руб. (1121,72 руб/дн. x 30,4 дн.), сумма же ежемесячного пособия за календарный месяц - 13 640,12 руб. (34 100,29 руб. x 40%).
Размер пособия за месяц превосходит минимально установленную сумму этого пособия по уходу за вторым ребенком (13 640,12 > 4388,67). Поэтому полученная сумма и используется при начислении пособия.
Отпуск по уходу за ребенком Малик предоставлен с 21 октября. Исходя из этого размер пособия за этот месяц - 4840,04 руб. (13 640,12 руб. : 31 дн. x 11 дн., где 11 и 31 - количество дней отпуска в октябре и календарных дней соответственно).
Ежемесячное пособие по уходу за ребенком выплачивается за счет средств бюджета ФСС РФ. Оно как государственное не облагается НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ), с него не исчисляются страховые взносы в государственные внебюджетные фонды и на "травматизм". В бухгалтерском учете его начисление в октябре и выплата сопровождаются следующими записями:
Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС РФ по социальному страхованию", Кредит 70
- 4840,04 руб. - начислено ежемесячное пособие по уходу за ребенком;
Дебет 70 Кредит 51
- 4840,04 руб. - перечислена сумма пособия по уходу за ребенком на счет сотрудницы.
В ноябре и в последующих месяцах Малик будет выплачиваться 13 640,12 руб.

При расчете же по старым правилам использовать величину среднего дневного заработка из расчета пособия по беременности и родам вряд ли удастся. При этом варианте расчетным периодом, как было сказано выше, являются 12 месяцев, предшествующих месяцу наступления страхового периода. Молодой же маме в этот период предоставлялся отпуск по беременности и родам. А это время исключается из расчетного периода, что влечет за собой неучет суммы пособия в заработке расчетного периода.

Пример 5. Дополним условие примера 3: Малик обратилась к работодателю с заявлением о предоставлении ей отпуска по уходу за ребенком с 21 октября 2011 г. При этом она пожелала, чтобы расчет ежемесячного пособия по уходу за ребенком до полутора лет производился по старым правилам.
Поскольку страховой случай произошел в октябре, то расчетным периодом является октябрь 2010 г. - сентябрь 2011 г. В это время сотрудница с 3 по 31 мая находилась в очередном ежегодном оплачиваемом отпуске (28 календарных дней), с 3 июня по 30 сентября - в отпуске по беременности и родам (120 календарных дней (28 + 31 + 31 + 30)). Следовательно, значение знаменателя при расчете среднего дневного заработка - 217 дн. (365 - 28 - 120).
За расчетный период Малик было начислено 492 842,09 руб. (43 400 + 28 000 + 89 400 + 49 200 + 28 000 + 28 000 + 48 800 + 38 936,62 + 2666,67 + 136 438,80). В это значение вошли суммы ежегодного оплачиваемого отпуска - 38 936,62 руб. - и пособия по беременности и родам за 120 календарных дней - 136 438,80 руб. (1136,99 руб. x 120 дн.). Они не учитываются при расчете пособия. Следовательно, величина заработка, используемого в расчете, - 317 466,67 руб. (492 842,09 - 38 936,62 - 136 438,80). И она не превосходит предельное значение базы по начислению страховых взносов (317 466,67 < 415 000). Отсюда значение среднего дневного заработка - 1462,98 руб/дн. (317 466,67 руб. / 217 дн.).
"Вписание" суммы заработка в расчетном периоде в ограничение 830 000 руб. в примере 4 однозначно приводило к непревышению средним дневным заработком максимальной его величины, поскольку в знаменателе в обоих случаях использовалось 730. При использовании же старого порядка в большинстве случаев значения знаменателя при определении величины среднего дневного заработка - максимальной и фактической - будут разными. Поэтому при этом варианте расчета надлежит сравнивать указанные суммы.
Максимальная величина среднего дневного заработка будет такой же, как и в примере 4, - 1136,99 руб/дн. (415 000 руб. / 365 дн.). Поскольку она не превосходит его фактическое значение (1136,99 < 1462,98), то именно ее, как меньшую, и используют при дальнейших расчетах. Следовательно, размер среднемесячного заработка максимально возможный - 34 564,38 руб. (1136,99 руб/дн. x 30,4 дн.). Выплачиваемая Малик сумма ежемесячного пособия за календарный месяц также максимально возможная - 13 835,75 руб. (34 564,38 руб. x 40%). За октябрь сотруднице будет выплачено пособие в размере 4909,46 руб. (13 835,75 руб. : 31 дн. x 11 дн.).

 

Оплата дополнительных дней

 

Оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства до достижения им возраста 18 лет, как было сказано выше, также производится за счет средств бюджета ФСС РФ.
В свое время Минтруд России и ФСС РФ в Разъяснении "О порядке предоставления и оплаты дополнительных выходных дней в месяц одному из работающих родителей (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами" (утв. совместным Постановлением Минтруда России и ФСС РФ от 04.04.2000 N 26/34) указали, что оплата каждого дополнительного выходного дня работающему родителю (опекуну, попечителю) для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства до достижения ими возраста 18 лет производится в размере дневного заработка. При этом под дневным заработком следует понимать средний дневной заработок, определяемый в установленном порядке.
Общий порядок расчета средней зарплаты приводится в ст. 139 ТК РФ. Для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом:
- для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат;
- календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно).
В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.
Для исчисления средней заработной платы необходимо обратиться к Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922).
Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 Положения N 922, на количество фактически отработанных в этот период дней (п. 9 Положения N 922).
При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключаются периоды, приведенные в п. 5 Положения N 922. Они идентичны периодам, которые указывались в п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления пособий в редакции до 14.03.2011 (см. выше). Начисленные же за это время суммы не учитываются в фактически начисленной заработной плате, используемой при расчете.
До 1 января 2010 г. оплата указанных четырех дней производилась за счет средств ФСС РФ. С начала же прошлого года эти выходные дни оплачиваются также Фондом социального страхования РФ, но уже за счет средств федерального бюджета.
Данную выплату финансисты настоятельно рекомендуют включать в доход работника, облагаемый НДФЛ. И аргументируют они это тем, что оплата дополнительных выходных дней не поименована в перечне государственных пособий, установленном ст. 3 Закона N 81-ФЗ, и не содержится среди освобождаемых доходов, приведенных в ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 12.12.2007 N 03-04-05-01/407).
Но в п. 1 ст. 217 НК РФ помимо государственных пособий упомянуты также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. Именно это и взяли за обоснование судьи ФАС Западно-Сибирского округа, поддерживая налогового агента, которым не удерживался НДФЛ с сумм выплат работнику за четыре дополнительных выходных дня по уходу за ребенком-инвалидом. Данные выплаты, по мнению судей, носят характер государственной поддержки, поскольку направлены на компенсацию потерь заработка гражданам, имеющим детей-инвалидов и обязанным осуществлять за ними должный уход. При этом указанная компенсация не относится по своей природе ни к вознаграждению за выполнение трудовых или иных обязанностей, ни к материальной выгоде (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.09.2010 по делу N А45-15160/2009).
Судьи ФАС Московского округа также поддержали налогового агента, не удерживавшего НДФЛ с выплат работнику за четыре дополнительных выходных дня по уходу за ребенком-инвалидом. И аргументировали они это тем, что оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом производится за счет средств Фонда социального страхования РФ (Постановление ФАС Московского округа от 27.04.2009 N КА-А40/3620-09).
Как видим, судьи не всегда поддерживают точку зрения Минфина России. Поэтому как поступить (облагать НДФЛ сумму оплаты рассматриваемых дней или нет), решает сама организация. При этом следует помнить, что в случае возникновения споров с налоговыми органами организации, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Пример 6. Отец ребенка-инвалида в июне 2011 г. обратился к работодателю с заявлением о предоставлении ему четырех дополнительных оплачиваемых выходных дней для ухода за ребенком. Данные по его начислениям в расчетном периоде приведены в таблице примера 3, уточним при этом характер выплат: в июле, октябре, январе и апреле работнику были выплачены премии за II, III, IV кварталы 2010 г. и I квартал 2011 г. - соответственно 20 400, 15 400, 21 200 и 20 800 руб. (премия за III квартал была выплачена за фактически отработанное работником время), в декабре 2010 г. выплачено вознаграждение за год - 61 400 руб., в августе и мае работник находился в очередном отпуске.
За расчетный период работнику было начислено 498 029,79 руб. (28 000 + 48 400 + ... + 48 800 + 38 936,62). Сотрудник в августе и мае был в очередном отпуске. В эти периоды за ним сохранялся средний заработок 37 347,72 и 38 936,62 руб., поэтому данные суммы не учитываются при определении заработка расчетного периода. В рассматриваемом периоде работнику выплачено четыре квартальные премии, и они, так же как и вознаграждение по итогам года, полностью учитываются в фактическом заработке. Таким образом, величина заработка в расчетном периоде - 421 745,45 руб. (498 029,79 - 37 347,72 - 38 936,62).
В расчетном периоде работник отработал 209 дн. (21 + 22 + 2 + 22 + 21 + 21 + 23 + 15 + 19 + 22 + 21). Исходя из этого средний дневной заработок работника - 2017,92 руб/дн. (421 745,45 руб. / 188 дн.). За полагающиеся же работнику четыре дополнительных выходных дня начислено 8071,68 руб. (2243,33 руб/дн. x 4 дн.).
Данная сумма выплачивается за счет средств бюджета ФСС РФ. Она не подлежит обложению страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на "травматизм", так как оплата дополнительных выходных не является выплатой, осуществляемой в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ, ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).
Организация последовала рекомендациям Минфина России и включила в облагаемый доход работника рассматриваемую выплату. Поэтому с начислений за июнь у работника удержано 3996 руб. ((А руб. + (8071,68 руб. + 28 000 руб. : 21 дн. x 17 дн.)) x 13% - (А руб. x 13%), где А руб. - величина облагаемого дохода работника за январь - май, (А руб. x 13%) - удержанная из доходов работника сумма НДФЛ за этот период, 17 и 21 - количество отработанных сотрудником рабочих дней в июне и общее их количество в этом месяце).