Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Расчет и налогообложение компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия при увольнении

В гл. 13 Трудового кодекса РФ (ТК РФ) приводятся основания для расторжения трудового договора, заключенного с работником.

В зависимости от того, кто является инициатором расторжения трудового договора, можно выделить следующие виды увольнения:

• по инициативе работника;
• по инициативе работодателя;
• по соглашению сторон.

Рассмотрим порядок расторжения трудового договора по инициативе работника (по собственному желанию).

В соответствии со ст. 80 ТК РФ работник вправе расторгнуть трудовой договор по собственному желанию. Об этом он должен предупредить работодателя в письменной форме не позднее чем за две недели, если иной срок не установлен ТК РФ или другим федеральным законом. Течение данного срока начинается на следующий день после получения работодателем заявления работника об увольнении и истекает в соответствующий день последней недели срока. Указанный срок не прерывается на периоды временной нетрудоспособности работника, нахождения работника в отпуске или командировке и иные подобные периоды. Если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем его окончания считается ближайший следующий за ним рабочий день.

ТК РФ не содержит условия об обязательном нахождении работника на работе в течение этих двух недель. По его письменному заявлению ему может быть предоставлен неиспользованный отпуск с последующим увольнением (за исключением случаев увольнения за виновные действия). При этом днем увольнения считается последний день отпуска. Однако предоставление отпуска - право работодателя, а не его обязанность. Если нет возможности предоставить очередной отпуск, при увольнении работнику выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. Работнику, заболевшему во время отпуска, по окончании которого он должен быть уволен, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, но отпуск на дни болезни не продлевается.

На практике возникают такие ситуации, когда двухнедельный срок при увольнении может не соблюдаться (например, при зачислении в образовательное учреждение, выходе на пенсию). В этом случае работодатель обязан расторгнуть трудовой договор в срок, указанный в заявлении работника. Работник имеет право расторгнуть договор и в более короткие сроки. Например, работник, заключивший трудовой договор на срок до двух месяцев, вправе уволиться по собственному желанию до истечения срока действия трудового договора, предупредив работодателя об этом не позднее чем за три календарных дня (ст. 292 ТК РФ). Такому работнику выходное пособие при увольнении не выплачивается, если иное не установлено федеральными законами, коллективным или трудовым договором.

Согласно ст. ст. 71, 81 ТК РФ причинами расторжения трудового договора по инициативе работодателя являются:

• неудовлетворительный результат испытания. Работодатель имеет право до истечения срока испытания расторгнуть трудовой договор с работником, предупредив его об этом в письменной форме не позднее чем за три дня с указанием причин, послуживших основанием для признания этого работника не выдержавшим испытание (но если в период испытания работник придет к выводу, что предложенная ему работа не является для него подходящей, то он имеет право расторгнуть трудовой договор по собственному желанию, предупредив об этом работодателя в письменной форме за три дня);
• ликвидация организации;
• сокращение численности или штата работников организации;
• несоответствие работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие недостаточной квалификации, подтвержденной результатами аттестации;
• смена собственника имущества организации (в отношении руководителя организации, его заместителей и главного бухгалтера);
• неоднократное неисполнение работником без уважительных причин трудовых обязанностей, если он имеет дисциплинарное взыскание;
• однократное грубое нарушение работником трудовых обязанностей:

прогул, т.е. отсутствие на рабочем месте без уважительных причин в течение всего рабочего дня (смены) независимо от его (ее) продолжительности, а также отсутствие на рабочем месте без уважительных причин более четырех часов подряд в течение рабочего дня (смены);

появление работника на работе (на своем рабочем месте либо на территории организации-работодателя или объекта, где по поручению работодателя работник должен выполнять трудовую функцию) в состоянии алкогольного, наркотического или иного токсического опьянения;

разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение персональных данных другого работника;

совершение по месту работы хищения (в том числе мелкого) чужого имущества, растраты, умышленного его уничтожения или повреждения, установленных вступившим в законную силу приговором суда или постановлением судьи, органа, должностного лица, уполномоченных рассматривать дела об административных правонарушениях;

установленное комиссией по охране труда или уполномоченным по охране труда нарушение работником требований охраны труда, если это нарушение повлекло за собой тяжкие последствия (несчастный случай на производстве, авария, катастрофа) либо заведомо создавало реальную угрозу наступления таких последствий;

• совершение виновных действий работником, непосредственно обслуживающим денежные или товарные ценности, если эти действия дают основание для утраты доверия к нему со стороны работодателя;
• совершение работником, выполняющим воспитательные функции, аморального проступка, несовместимого с продолжением данной работы;
• принятие необоснованного решения руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями и главным бухгалтером, повлекшее за собой нарушение сохранности имущества, неправомерное его использование или иной ущерб имуществу организации;
• однократное грубое нарушение руководителем организации (филиала, представительства), его заместителями своих трудовых обязанностей;
• представление работником работодателю подложных документов при заключении трудового договора;
• другие случаи, установленные ТК РФ и иными федеральными законами.

Согласно ст. ст. 261 и 269 ТК РФ нельзя увольнять по инициативе работодателя:

• беременных женщин при подтверждении факта беременности медицинской справкой;
• женщин, имеющих детей в возрасте до 3 лет;
• одиноких матерей, воспитывающих детей в возрасте до 14 лет;
• матерей, имеющих детей-инвалидов в возрасте до 18 лет, а также других лиц, воспитывающих таких детей без матери;
• работников в возрасте до 18 лет (увольнение допускается только с согласия государственной инспекции труда и комиссии по делам несовершеннолетних и защите их прав).

Однако это не распространяется на увольнение таких категорий работников по инициативе работодателя в случае ликвидации предприятия.

Не допускается увольнение работника по инициативе работодателя (за исключением случая ликвидации организации либо прекращения деятельности индивидуальным предпринимателем) в период его временной нетрудоспособности и в период пребывания в отпуске (ст. 81 ТК РФ).

Статья 83 ТК РФ разъясняет обстоятельства, не зависящие от воли сторон, при которых трудовой договор подлежит прекращению. К ним относятся:

• призыв работника на военную службу или направление его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
• восстановление на работе работника, ранее выполнявшего эту работу, по решению государственной инспекции труда или суда;
• неизбрание на должность;
• осуждение работника к наказанию, исключающему продолжение прежней работы, по приговору суда, вступившему в законную силу;
• признание работника полностью неспособным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ;
• смерть работника либо работодателя - физического лица;
• наступление чрезвычайных обстоятельств, препятствующих продолжению трудовых отношений (военные действия, катастрофа, стихийное бедствие, крупная авария, эпидемия и другие чрезвычайные обстоятельства), если данное обстоятельство признано решением Правительства РФ или органа государственной власти соответствующего субъекта РФ;
• дисквалификация или иное административное наказание, исключающее возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору;
• истечение срока действия, приостановление действия на срок более двух месяцев или лишение работника специального права (лицензии, права на управление транспортным средством, права на ношение оружия, другого специального права) в соответствии с федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ, если это влечет за собой невозможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору;
• прекращение допуска к государственной тайне, если выполняемая работа требует такого допуска;
• отмена решения суда или отмена (признание незаконным) решения государственной инспекции труда о восстановлении работника на работе;
• приведение общего количества работников, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в соответствие с допустимой долей таких работников, установленной Правительством РФ для работодателей, осуществляющих на территории РФ определенные виды экономической деятельности;
• возникновение установленных ТК РФ, иным федеральным законом и исключающих возможность исполнения работником обязанностей по трудовому договору ограничений на занятие определенными видами трудовой деятельности.

Независимо от оснований расторжения трудового договора при увольнении работника издается приказ (распоряжение) о прекращении (расторжении) трудового договора и производится денежный расчет, включающий: заработную плату за фактически отработанное время в месяце увольнения; компенсацию за неиспользованный отпуск; выходное пособие.

Выплату всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, нужно производить в день увольнения работника (ст. 140 ТК РФ). Если он в день увольнения не работал, то эти суммы должны быть выплачены не позднее следующего дня после предъявления уволенным работником требования о расчете.

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все отпуска, которые он не использовал к моменту увольнения (ст. 127 ТК РФ). Для этого необходимо произвести расчет количества календарных дней неиспользованного отпуска и определить сумму среднедневного заработка. Заявление работника о выплате компенсации за неиспользованные отпуска не требуется, расчет суммы компенсации приводится в записке-расчете, которая составляется по форме N Т-61 (утв. Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Поскольку ст. 127 ТК РФ не регламентирован порядок выплаты такой компенсации, можно руководствоваться Правилами об очередных и дополнительных отпусках (утв. НКТ СССР 30.04.1930 N 169).

При исчислении дней неиспользованного отпуска учитывается не календарный месяц, а фактически отработанный (рабочий месяц) с даты приема на работу. При определении количества календарных дней неиспользованного отпуска, подлежащих оплате при расчете компенсации за такой отпуск, их округление законодательством не предусмотрено. Поэтому если в организации принимается решение об округлении, например, до целых дней, его надо делать не по правилам арифметики, а в пользу работника (Письмо Минздравсоцразвития России от 07.12.2005 N 4334-17). К примеру, работодатель должен выплатить компенсацию работнику за неиспользованный отпуск продолжительностью 20,4 календарных дня, которые округляются до 21, а не до 20 календарных дней.

Компенсацию за неиспользованный отпуск рассчитывают так же, как и отпускные, т.е. исходя из среднего дневного заработка работника, который исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на 12 и на среднемесячное число календарных дней (29,4). Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у работодателя, независимо от источников этих выплат.

Сумма компенсации равна среднему дневному заработку, умноженному на количество дней неиспользованного отпуска. Если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью, необходимо проделать более сложные вычисления. Прежде всего, из расчета следует исключить время, когда сотрудник по тем или иным причинам отсутствовал на работе, и не учитывать суммы, начисленные за указанное время (например, если работник болел и получал пособие по временной нетрудоспособности; работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника). Затем в каждом из месяцев, отработанных не полностью, определяют количество учитываемых календарных дней.

Пример 1. Работник написал заявление об увольнении по собственному желанию с 1 августа 2012 г. Ему положена компенсация за неиспользованный отпуск в размере 14 календ. дней. За период работы с 1 августа 2011 г. по 31 июля 2012 г. была начислена заработная плата в размере 240 000 руб.
Средний дневной заработок будет равен 680,3 руб. (240 000 руб. : (29,4 дн/мес. x 12 мес.).
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск составит 9524,2 руб. (680,3 руб. x 14 календ. дн.).
Усложним пример, добавив следующее условие: в октябре 2011 г. работник отработал 11 календ. дней, поскольку 20 календ. дней был на больничном (31 дн. - 20 дн.). Заработная плата без учета выплаты пособия по временной нетрудоспособности составила 232 200 руб.
Расчетный период (с 01.08.2011 по 31.07.2012) отработан не полностью в связи с тем, что в октябре он был на больничном. Количество среднемесячных календарных дней в не полностью отработанном месяце (в октябре) составляет 10,4 календ. дн. (29,4 / 31 x (31 - 20)).
Средний дневной заработок будет равен 695,6 руб. (232 200 руб. : (29,4 дн/мес. x 11 мес. + 10,4 календ. дн.)).
Сумма компенсации за неиспользованный отпуск составит 9738,4 руб. (695,6 руб. x 14 календ. дн.).

Выплата выходного пособия производится работнику в случае увольнения по инициативе работодателя по не зависящим от работника причинам и при отсутствии его виновных действий, а также по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон. Целью выплаты пособия является смягчение последствий, наступающих для работника при потере им работы в связи:

• с ликвидацией организации;
• сокращением численности или штата работников организации.

Согласно ст. 178 ТК РФ работнику, увольняемому по названным основаниям, выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия).

В случае предоставления работником решения службы занятости о сохранении за ним среднего заработка за третий месяц у работодателя возникает обязанность выплатить данный заработок. Выплата среднего заработка за третий месяц производится только при условии, что работник встал на учет в службе занятости в течение двух недель с момента увольнения.

Положения о сохранении среднего заработка на период трудоустройства не распространяются на работников, работающих по совместительству. При увольнении их по указанным выше основаниям сохранение среднего заработка на период трудоустройства не производится, так как работа по совместительству предполагает, что у такого работника имеется основное место работы и он в трудоустройстве не нуждается. Но выплатить выходное пособие в размере среднего месячного заработка работодатель обязан, даже если работник продолжает работать по основному месту.

В некоторых случаях порядок осуществления названных выплат для отдельных категорий работников отличается от правил, рассмотренных выше.

Согласно ст. 318 ТК РФ работникам, работающим в организациях Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, за ними также сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется в течение 4, 5 и 6-го месяцев со дня увольнения по решению органа службы занятости населения, если в месячный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен.

Выплата выходного пособия производится в размере двухнедельного среднего заработка при расторжении трудового договора с работником:

• по инициативе работодателя в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы;
• в связи с призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу;
• в связи с отказом работника от перевода при перемещении работодателя в другую местность;
• занятым на сезонных работах.

Размер выходного пособия определяется умножением среднего дневного заработка на количество рабочих дней по календарю пятидневной (шестидневной) рабочей недели, приходящихся на период выплаты, т.е. на первый календарный месяц со дня увольнения без учета праздничных дней (ст. 178 ТК РФ).

Средний дневной заработок (кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска) исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Выходное пособие при увольнении в связи с сокращением штата необходимо выплатить в размере среднего месячного заработка сотрудника. Оно равно количеству рабочих дней в первом месяце после увольнения (со дня, следующего за днем увольнения), умноженному на средний дневной заработок.

Размер среднего заработка на период трудоустройства зависит от того, когда сотрудник вновь устроится на работу: если он не устроится в течение первого месяца после увольнения, то в счет среднего заработка за первый месяц засчитывается его выходное пособие. В связи с этим средний заработок на период трудоустройства за первый месяц после увольнения рассчитывать не следует. Если работник не устроится в течение второго месяца после увольнения, то за этот месяц ему выплачивается средний заработок; если он не устроится в течение третьего месяца после увольнения, то средний заработок выплачивается только в том случае, если в течение двух недель после увольнения сотрудник обратился в службу занятости, но не был трудоустроен (что подтверждается решением службы занятости). Средний заработок на период трудоустройства за второй (третий) месяц равен количеству рабочих дней во втором (третьем) месяце после увольнения (со дня, следующего за днем окончания первого (второго) месяца), умноженному на средний дневной заработок.

Для расчета выходного пособия нужно сложить заработок работника, начисленный ему за 12 месяцев до увольнения (с 1-го по 30-е (31-е) число месяца), а затем полученную сумму разделить на фактически отработанное за этот период время (количество рабочих дней или рабочих часов, если в организации установлен суммированный учет рабочего времени).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь одно условие - работник был уволен в связи с сокращением штата. Расчетным периодом для определения суммы выходного пособия (в размере среднемесячного заработка) работнику, уволенному с 1 августа 2012 г., является период с 1 августа 2011 г. по 31 июля 2012 г. Начисленная заработная плата за этот период составила 240 000 руб. Расчетный период отработан им полностью (248 раб. дн.).
Средний дневной заработок работника составит: 240 000 руб. : 248 раб. дн. = 967,7 руб.
В первом месяце после увольнения (с 1 по 31 августа 2012 г.) - 23 раб. дн.
Сумма выходного пособия будет равна 22 257,1 руб. (967,7 руб. x 23 раб. дн.).
На следующий день после увольнения работник встал на учет в службу занятости, но в течение первого месяца после увольнения не смог трудоустроиться. В счет сохранения среднего заработка за август ему была зачтена сумма выплаченного выходного пособия.
Если в течение второго месяца (с 1 по 30 сентября 2012 г.) после увольнения работник также не смог трудоустроиться (подтверждением является отсутствие записи о новом месте работы в трудовой книжке), то ему 1 октября нужно будет выплатить средний заработок. В сентябре - 20 раб. дней. Сумма среднего заработка на период трудоустройства за сентябрь составит 19 354,0 руб. (967,7 руб. x 20 раб. дн.).
В течение третьего месяца (с 1 по 31 октября 2012 г.) после увольнения работник также не смог трудоустроиться, что подтверждается отсутствием записей в его трудовой книжке и справкой службы занятости. Так как он своевременно обратился в службу занятости, организация 1 ноября выплатила ему средний заработок на период трудоустройства за октябрь. В октябре - 23 раб. дня. Сумма среднего заработка на период трудоустройства за октябрь составила 22 257,1 руб. (967,7 руб. x 23 дня).

Далее рассмотрим вопросы налогообложения сумм, начисленных при расчете компенсации за неиспользованный отпуск и выходного пособия при увольнении работника.

С 1 января 2012 г. вступила в силу новая редакция п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (НК РФ), в соответствии с которой освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, не превышающей в целом 3-кратный размер среднего месячного заработка или 6-кратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.

Из содержания данного пункта не ясно: ограничение в размере 3-кратного среднего месячного заработка (6-кратного - для северян) действует в отношении суммарного размера трех видов выплат, связанных с увольнением работников, или лишь в части компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России в 2012 г. неоднократно разъяснял свою позицию по поводу трактовки п. 3 ст. 217 НК РФ. Так, в Письме от 21.08.2012 N 03-04-05/1-982 четко прописано, что выплаты, производимые с 1 января 2012 г. работнику организации при увольнении, в том числе выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства, освобождаются от обложения НДФЛ в сумме, не превышающей в целом 3-кратный размер среднего месячного заработка (см. также Письмо ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-3/15293@). Указанные положения п. 3 ст. 217 НК РФ применяются независимо от занимаемой должности работников в организации. Излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика (п. 1 ст. 231 НК РФ).

Действие нормы п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется на компенсацию, выплаченную за неиспользованный отпуск, и с нее нужно удержать НДФЛ.

В силу п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" не подлежат обложению страховыми взносами, в частности, компенсационные выплаты в связи с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Следовательно, начисленная работнику компенсация за не использованный в связи с увольнением отпуск является объектом обложения страховыми взносами, а выплата выходного пособия и среднего месячного заработка, сохраняемого за работником на время трудоустройства, не подлежит обложению страховыми взносами.

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ).

В ст. 255 НК РФ разъясняется, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, на основании ст. ст. 252 и 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ, начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика, произведенные за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полной сумме.

Сентябрь 2012 г.