Продажа объекта недвижимости с убытком
Одним из самых перспективных видов инвестиций в нашей стране является приобретение недвижимости. Цены на нее постоянно растут, и если не купить сегодня, то завтра денег уже может не хватить. Но, как верно было замечено древними, " ("времена меняются, и мы меняемся вместе с ними")". Поэтому не исключено, что может возникнуть ситуация, при которой недвижимость, принадлежащую организации, необходимо будет срочно продать. И не обязательно с хорошей прибылью, хотя бы за ту цену, которую предложит первый же покупатель, т.е., возможно, и с убытком. Рассмотрим порядок бухгалтерского учета в подобной ситуации.
В регистрах бухгалтерского учета финансовый результат (как прибыль, так и убыток) от реализации имущества подлежит отражению на дату перехода права собственности (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Переход права собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации и возникает на дату внесения записи в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (ЕГРП) (ст. 131 ГК РФ). Между подписанием приемопередаточного акта (исполнением договора купли-продажи) и регистрацией сделки в ЕГРП неминуемо пройдет какое-то время, в течение которого фактическим владельцем объекта будет уже покупатель, а юридическим - еще продавец.
Подписание акта приема-передачи (с чем согласен и Минфин России (Письма от 22.03.2011 N 07-02-10/20, от 27.01.2012 N 07-02-18/01)) подлежит отражению записями: Дебет 45 Кредит 01 (субсчет "Выбытие основных средств") (41).
На дату регистрации договора в ЕГРП продавец обязан будет начислить выручку от продажи объекта, включая сумму налога на добавленную стоимость, что отразится проводками:
Дебет 62 Кредит 91 (90);
Дебет 91 (90) Кредит 68 (субсчет "Расчеты по НДС");
Дебет 91 (90) Кредит 45.
Полученный результат (прибыль или убыток) увеличивает (или уменьшает) финансовый результат продавца на дату отражения реализации объекта - дату регистрации перехода права собственности к продавцу.
Для целей налогообложения прибыли с 01.01.2013 реализация объекта недвижимости подлежит отражению на дату подписания акта приема-передачи на объект (п. 3 ст. 271 НК РФ в ред. от 29.11.2012), то есть существенно раньше, чем в регистрах бухгалтерского учета.
Из этого следует, что на дату подписания приемопередаточного акта у продавца возникают налогооблагаемые и вычитаемые временные разницы (п. п. 11 и 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). От их сумм следует начислить (п. п. 14 и 15 того же ПБУ 18/02) отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
Начисление отложенного налогового актива следует отразить записью:
Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Отложенное налоговое обязательство отразится проводкой:
Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77.
Если объект продан с прибылью, то она увеличивает базу на дату подписания приемопередаточного акта (начисления дохода от реализации).
Убыток же подлежит отражению в зависимости от того, что было продано, - товар или основное средство (объект амортизируемого имущества).
Убыток от реализации товара уменьшает базу для исчисления налога на прибыль на дату продажи (подписания акта приема-передачи) (п. 2 ст. 268 НК РФ).
Убыток от реализации основного средства "растягивается" равными долями на период оставшегося срока полезного использования объекта, установленного при вводе объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 268 НК РФ).
В этом случае организация должна начислить от суммы полученного убытка отложенный налоговый актив и гасить его в течение данного срока.
После регистрации перехода права собственности в регистрах бухгалтерского учета необходимо будет погасить начисленные ранее отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство.
Рассмотрим все вышесказанное на условных примерах.
Продажа объекта недвижимости, приобретенного для продажи
Изучим, каков порядок отражения в учете продажи с убытком объекта недвижимости, приобретенного ранее для последующей продажи.
Пример 1. ООО "Альфа" имеет в собственности офисное помещение, приобретенное ранее для последующей перепродажи за 7 000 000 руб. (без учета НДС). По заключенному с покупателем договору помещение продано за 5 900 000 руб., в том числе 900 000 руб. налога на добавленную стоимость. Приемопередаточный акт подписан 25 ноября, переход права собственности зарегистрирован 27 января следующего года.
Подписание приемопередаточного акта в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" подлежит отражению записями за ноябрь: Дебет 45 Кредит 41 - 7 000 000 руб.
Для целей налогообложения прибыли в ноябре будет отражен доход от реализации товара в размере 5 000 000 руб. (5 900 000 руб. - 900 000 руб.).
Возникла вычитаемая временная разница в размере полученного дохода, от которой следует начислить отложенный налоговый актив в сумме 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. x 20%) и отразить его записью: Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 1 000 000 руб.
От списания в уменьшение налогооблагаемой прибыли стоимости проданного товара возникнет налогооблагаемая временная разница, от которой будет начислено отложенное налоговое обязательство проводкой:
Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77 - 1 400 000 руб. (7 000 000 руб. x 20%).
От продажи товара ООО "Альфа" понесло убыток в размере 2 000 000 руб., который уменьшит ее налогооблагаемую прибыль в периоде подписания приемопередаточного акта, т.е. в ноябре.
На дату регистрации перехода права собственности в регистрах бухгалтерского учета за январь будут сделаны записи:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
Содержание операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
62 |
90 (субсчет |
5 900 000 |
отражена выручка, подлежащая |
|
90 (субсчет |
68 (субсчет |
900 000 |
отражена сумма налога на добавленную |
|
90 (субсчет |
45 |
7 000 000 |
списана стоимость переданного |
|
68 (субсчет |
09 |
1 000 000 |
погашена сумма отложенного налогового |
|
77 |
68 (субсчет |
1 400 000 |
погашена сумма отложенного налогового |
В регистрах бухгалтерского учета убыток от реализации товара в размере 2 000 000 руб. уменьшит финансовый результат организации несколько (или гораздо) позже - на дату государственной регистрации перехода права собственности.
Продажа недвижимого объекта основных средств
В случае продажи недвижимого объекта основных средств убыток от реализации в регистрах бухгалтерского учета уменьшит финансовый результат на дату государственной регистрации перехода права собственности (аналогично с предыдущим результатом).
Налогооблагаемая прибыль начнет уменьшаться с месяца, следующего за месяцем подписания приемопередаточного акта. Рассмотрим на примере.
Пример 2. ООО "Альфа" имеет в собственности эксплуатируемое офисное помещение. По заключенному с покупателем договору помещение продано за 5 900 000 руб., в том числе 900 000 руб. НДС. Приемопередаточный акт подписан 25 ноября, переход права собственности зарегистрирован 27 января следующего года. Затраты на приобретение помещения составили 7 500 000 руб. без учета НДС.
При вводе его в эксплуатацию срок полезного использования был установлен равным 40 годам (480 месяцам). Ежемесячная амортизация, таким образом, составила 15 625 руб.
Предположим, что на дату подписания приемопередаточного акта с покупателем объект находился в эксплуатации 32 месяца.
За это время амортизация была начислена на сумму 500 000 руб.
На дату подписания приемопередаточного акта в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" в ноябре должны быть сделаны записи:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
Содержание операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
01 (субсчет |
01 |
7 500 000 |
списана первоначальная стоимость |
|
02 |
01 (субсчет |
500 000 |
списана начисленная амортизация по |
|
45 |
01 (субсчет |
7 000 000 |
отражена передача помещения |
Для целей налогообложения прибыли на дату подписания приемопередаточного акта должен быть начислен доход от реализации объекта недвижимости в сумме 5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000 руб.) и отражены расходы по реализации в размере остаточной стоимости объекта - 7 000 000 руб.
Возникает вычитаемая временная разница, от которой должен быть начислен отложенный налоговый актив в размере 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. x 20%) и отражен записью: Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Одновременно возникает налогооблагаемая временная разница, от которой следует начислить отложенное налоговое обязательство в размере 1 400 000 руб. (7 000 000 руб. x 20%) и отразить его записью: Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77.
Убыток от продажи основного объекта в размере 2 000 000 руб. на дату реализации (в ноябре) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
Начиная с декабря он равными долями в течение оставшегося срока полезного использования будет признаваться расходами для целей налогообложения: 448 месяцев (480 мес. - 32 мес.), т.е. по 4464 руб. (2 000 000 руб. / 448 мес.).
В ноябре на сумму убытка возникает вычитаемая временная разница, что влечет начисление отложенного налогового актива в сумме 400 000 руб. (2 000 000 руб. x 20%). Отразить его следует записью: Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Признание расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, с декабря будет отражаться проводками: Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 09 - 893 руб. (4464 руб. x 20%). И так все последующие 37 с лишним лет.
На дату регистрации перехода права собственности к покупателю - 27 января следующего года - реализация объекта должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета записями:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
Содержание операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
62 |
91 (субсчет |
5 900 000 |
отражена выручка, подлежащая |
|
91 (субсчет |
68 (субсчет |
900 000 |
отражена сумма налога на добавленную |
|
91 (субсчет |
45 |
7 000 000 |
списана остаточная стоимость |
|
68 (субсчет |
09 |
1 000 000 |
погашена сумма отложенного налогового |
|
77 |
68 (субсчет |
1 400 000 |
погашена сумма отложенного налогового |
Продажа объекта, по которому была применена амортизационная премия
Собственник объекта недвижимости - основного средства - имеет право при вводе его в эксплуатацию признать прочими расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль, до 10% его первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258 НК РФ), т.е. применить так называемую амортизационную премию.
Начисление амортизации в этом случае производится исходя из первоначальной стоимости объекта, уменьшенной на сумму амортизационной премии. В результате в первый месяц начисления амортизации расходы для целей налогообложения прибыли будут больше, чем в регистрах бухгалтерского учета, следовательно, возникает налогооблагаемая временная разница.
Со второго месяца начисления амортизации и вплоть до выбытия объекта эта разница должна ежемесячно погашаться.
Однако в связи с тем, что с 2009 по 2012 гг. при продаже такого объекта в течение 5 лет после его приобретения премию необходимо было восстановить, большинство организаций от ее применения отказались. С 2013 г. (Федеральный закон от 29.11.2012 N 206-ФЗ) это ограничение (для лиц, не являющихся взаимозависимыми) было снято.
Применение амортизационной премии позволяет снизить сумму убытка от реализации объектов основных средств. Рассмотрим порядок отражения в учете продажи с убытком недвижимого объекта основных средств, по которому при вводе в эксплуатацию была применена амортизационная премия.
Пример 3. ООО "Альфа" имеет в собственности эксплуатируемое офисное помещение. По заключенному с покупателем договору помещение продано за 5 900 000 руб., в том числе 900 000 руб. НДС. Приемопередаточный акт подписан 25 ноября, переход права собственности зарегистрирован 27 января следующего года. Затраты на приобретение помещения составили 7 500 000 руб. без учета НДС.
При вводе его в эксплуатацию срок полезного использования был установлен равным 40 годам (480 месяцам). Ежемесячная амортизация в регистрах бухгалтерского учета, таким образом, составила 15 625 руб.
Руководством организации было принято решение применить к данному объекту амортизационную премию - единовременно отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 10% его первоначальной стоимости, т.е. 750 000 руб.
Следовательно, амортизация в налоговом учете будет исчисляться исходя из первоначальной стоимости объекта в 6 750 000 руб. (7 500 000 руб. - 750 000 руб.) и составит 14 062,50 руб. в месяц.
Расходы за первый месяц начисления амортизации в регистрах бухгалтерского учета составят 15 625 руб., для целей налогообложения прибыли - 764 062,50 руб. (750 000 руб. + 14 062,50 руб.).
Возникновение налогооблагаемой временной разницы в размере 748 437,50 руб. (764 062,50 руб. - 15 625 руб.) влечет начисление отложенного налогового обязательства на 149 687,50 руб. (748 062,50 руб. x 20%). Оно должно быть отражено записью: Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77.
Со следующего месяца амортизация в регистрах бухгалтерского учета (15 625 руб.), признаваемая расходами, будет больше, чем для целей налогообложения прибыли (14 062,50 руб.).
Возникшая месяцем ранее налогооблагаемая временная разница начнет уменьшаться. И начисленное налоговое обязательство будет погашаться по 312,50 руб. [(15 625 руб. - 14 062,50 руб.) x 20%] в месяц.
Предположим, что на дату подписания приемопередаточного акта с покупателем объект находился в эксплуатации 32 месяца. За это время амортизация в регистрах бухгалтерского учета была начислена на сумму 500 000 руб. (15 625 руб. x 32 мес.), для целей налогообложения прибыли - на сумму 450 000 руб. (14 062,50 руб. x 32 мес.). Остаток непогашенного отложенного налогового обязательства будет равен 140 000 руб. (149 687,50 - 312,5 руб. x 31 мес.).
На дату подписания приемопередаточного акта в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" в ноябре должны быть сделаны записи:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
Содержание операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
01 (субсчет |
01 |
7 500 000 |
списана первоначальная стоимость |
|
02 |
01 (субсчет |
500 000 |
списана начисленная амортизация по |
|
45 |
01 (субсчет |
7 000 000 |
отражена передача помещения |
Для целей налогообложения прибыли на дату подписания приемопередаточного акта должен быть начислен доход от реализации объекта недвижимости в сумме 5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000 руб.) и отражены расходы по реализации в размере остаточной стоимости объекта - 6 300 000 руб. (7 500 000 руб. - 750 000 руб. - 450 000 руб.).
Возникает вычитаемая временная разница, от которой должен быть начислен отложенный налоговый актив в размере 1 000 000 руб. (5 000 000 руб. x 20%) и отражен записью: Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Одновременно возникает налогооблагаемая временная разница, от которой следует начислить отложенное налоговое обязательство в размере 1 260 000 руб. (6 300 000 руб. x 20%) и отразить его записью: Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 77.
Надлежит также списать остаток непогашенного налогового обязательства, начисленного при вводе объекта в эксплуатацию, проводкой: Дебет 77 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 140 000 руб.
Убыток от продажи основного объекта в размере 1 300 000 руб. на дату реализации (в ноябре) налогооблагаемую прибыль не уменьшает.
Начиная с декабря он равными долями в течение оставшегося срока полезного использования - 448 месяцев (480 мес. - 32 мес.), то есть по 2902 руб. (1 300 000 руб. / 448 мес.) будет признаваться расходами для целей налогообложения.
В ноябре на сумму убытка возникает вычитаемая временная разница, что влечет начисление отложенного налогового актива в сумме 260 000 руб. (1 300 000 руб. x 20%). Отразить его следует записью: Дебет 09 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").
Признание расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, с декабря будет отражаться проводками: Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 09 - 580 руб. (2902 руб. x 20%).
На дату регистрации перехода права собственности к покупателю - 27 января следующего года - реализация объекта должна быть отражена в регистрах бухгалтерского учета записями:
|
Корреспонденция счетов |
Сумма, |
Содержание операции |
|
|
Дебет |
Кредит |
||
|
62 |
91 (субсчет |
5 900 000 |
отражена выручка, подлежащая |
|
91 (субсчет |
68 (субсчет |
900 000 |
отражена сумма налога на добавленную |
|
91 (субсчет |
45 |
7 000 000 |
списана остаточная стоимость |
|
68 (субсчет |
09 |
1 000 000 |
погашена сумма отложенного налогового |
|
77 |
68 (субсчет |
1 260 000 |
погашена сумма отложенного налогового |
Июнь 2013 г.