Продажа товаров по договору комиссии: документооборот, бухгалтерский и налоговый учет
Продажа товаров через комиссионера - весьма распространенная операция. Выгоды от заключения договора комиссии есть у каждой стороны сделки. Но за удобства, как известно, приходится платить. В данном случае платой будет не только вознаграждение комиссионеру, но и усложнение учета.
В этой статье мы на примерах разберем порядок бухгалтерского и налогового учета торговых операций у комиссионера и у комитента.
Но прежде чем перейти к примерам, мы тезисно расскажем о договоре комиссии. А также обобщим в таблице основные принципы учета операций по нему. Кроме того, особого внимания заслуживает и вопрос об НДС-расчетах.
Основные положения договора комиссии на реализацию товаров
Комиссионер действует от своего имени, но за счет комитента. Права и обязанности по сделкам с покупателями возникают у комиссионера (Пункт 1 ст. 990 ГК РФ). Товары, полученные от комитента для реализации, - собственность комитента (Пункт 1 ст. 996 ГК РФ). И поэтому, исполнив поручение комитента, комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все, что получил от покупателей (Статья 999 ГК РФ). После получения отчета у комитента есть 30 дней (если договором не предусмотрен другой срок), чтобы сообщить комиссионеру о своих возражениях. Если в течение этого срока комитент не выскажет возражений, отчет будет считаться принятым. Комитент должен возместить комиссионеру расходы, непосредственно связанные с исполнением поручения. Исключение - расходы на хранение имущества комитента. По общему правилу они не возмещаются, но в договоре можно предусмотреть возмещение и таких расходов (Статья 1001 ГК РФ).
Для справки
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (Пункт 1 ст. 990 ГК РФ).
Комиссионер выполняет поручение комитента за вознаграждение (Пункт 1 ст. 990 ГК РФ), размер и порядок выплаты которого определяются договором комиссии (Статья 991 ГК РФ). Если посредник участвует в расчетах, он может удержать вознаграждение из сумм, поступивших к нему от покупателей (Статья 997 ГК РФ).
Особенности бухгалтерского и налогового учета
Можно выделить следующие общие принципы учета операций по договору комиссии на реализацию товаров.
|
Объект учета |
Порядок учета |
|||
|
у комиссионера |
у комитента |
|||
|
в бухгалтерском |
в налоговом |
в бухгалтерском |
в налоговом |
|
|
Стоимость |
Учитывается |
Не |
Учитывается |
Не включается |
|
Выручка |
- |
- |
Учитывается |
Признается |
|
Вознаграждение |
Учитывается |
Признается |
Учитывается |
Включается |
|
Расходы |
Относятся |
Не |
Учитываются |
Включаются |
Чтобы правильно вести налоговый учет, комиссионеру важно запомнить два правила.
Правило первое: все, что ему поступает в связи с исполнением поручения комитента (деньги, вещи), не нужно признавать в доходах. Исключением, конечно, является вознаграждение.
Правило второе: все, что передается комитенту, не следует признавать в расходах.
С позиции же комитента налоговый учет вообще не имеет каких-либо существенных "комиссионных" нюансов.
Что касается бухучета операций по договору комиссии, то практически весь он и у комитента, и у комиссионера сосредоточен на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
НДС-особенности договора комиссии
Комиссионер, хотя и действует от своего имени, продает товары, принадлежащие комитенту. Поэтому независимо от того, является комиссионер плательщиком НДС или нет, он:
(или) продает товары с НДС (если они облагаются этим налогом) и выставляет покупателям от своего имени счета-фактуры, если комитент - плательщик НДС (Пункт 3 ст. 168, ст. 169 НК РФ);
(или) продает товары без НДС и не выставляет счета-фактуры покупателям, если комитент - неплательщик НДС.
Вознаграждение комиссионера не облагается НДС, только если он:
(или) применяет упрощенку (Пункты 2, 3 ст. 346.11 НК РФ);
(или) получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика (Статья 145 НК РФ);
(или) продает определенные виды товаров, освобожденных от НДС (Подпункты 1, 8 п. 2, пп. 6 п. 3, п. 7 ст. 149, п. 2 ст. 156 НК РФ).
В остальных случаях комиссионер платит НДС с вознаграждения. Причем всегда по ставке 18% (даже если реализация товаров комитента облагается по ставке 10% или 0%) (Пункт 1 ст. 156, ст. 164 НК РФ).
Комитенту нужно обратить внимание на следующее. Он должен начислить НДС:
- с аванса покупателя - на дату поступления аванса на счет комиссионера или на свой счет (если комиссионер в расчетах не участвует) (Подпункт 2 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@);
- с реализации товаров - на дату их отгрузки покупателю, указанную в накладной, оформленной комиссионером (Подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ; Письмо Минфина России от 17.01.2007 N 03-1-03/58@).
Порядок выставления счетов-фактур и их регистрации при торговле через комиссионера представим в виде схемы.
Но прежде сделаем две оговорки. Во-первых, если комиссионер применяет упрощенку, он не выставляет счет-фактуру на сумму вознаграждения (аванса в счет вознаграждения). Все остальные счета-фактуры он выставляет (перевыставляет) в общем порядке.
Во-вторых, если по условиям договора комиссии деньги от покупателей получает комитент или же участвующий в расчетах комиссионер не вправе удерживать вознаграждение из сумм поступившей от покупателей предоплаты, комиссионер начисляет НДС только на дату утверждения комитентом отчета. Соответственно, счет-фактуру на аванс в счет вознаграждения комиссионер не выставляет.
--------------------------------
<*> В счете-фактуре на аванс в счет вознаграждения в строке 5, где указываются номер и дата составления платежно-расчетного документа, комиссионер должен проставлять прочерк (Письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@).
<**> По мнению Минфина и ФНС, комиссионер, перевыставляя комитенту счет-фактуру, полученный, например, от транспортной компании, в строках 2, 2а и 2б, где приводятся реквизиты продавца, должен указывать не свои данные, а наименование и адрес транспортной компании, ее ИНН и КПП (Письмо Минфина России от 17.09.2009 N 03-07-09/47). Получается, что налоговики и финансисты предлагают комиссионеру подписывать счет-фактуру, составленный формально от имени транспортной компании.
Как отнесутся к этому проверяющие, предугадать сложно. Чтобы подстраховать комитента на тот случай, если они захотят снять НДС-вычет по такому документу, комиссионер может поступить так. Внести в форму счета-фактуры дополнительные строки для указания своих реквизитов (наименования, адреса, ИНН и КПП). Главное, чтобы эти реквизиты не нарушали последовательность расположения обязательных реквизитов счета-фактуры (Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/26).
Если же комиссионер проигнорирует разъяснения ФНС и Минфина и укажет в строках 2, 2а и 2б перевыставленного счета-фактуры свои данные, с большой долей вероятности налоговики откажут комитенту в вычете НДС. Но, например, ФАС Московского округа вычет по счетам-фактурам, оформленным таким образом, признал правомерным (Постановление ФАС МО от 16.03.2010 N КА-А40/2061-10).
Ну а теперь давайте на примере разберемся с бухгалтерским и налоговым учетом у комиссионера и комитента.
Пример. Учет операций по договору комиссии на реализацию комиссионером товаров комитента
Условие
ООО "Комитент" и ООО "Комиссионер" заключили договор комиссии на продажу партии товаров. Установленная комитентом цена реализации товаров - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). По условиям договора комиссионер сам отгружает товар покупателям, организует и оплачивает доставку товаров до покупателя.
ООО "Комитент" отгрузило 18 апреля 2011 г. комиссионеру товары для реализации, указав в акте на передачу товаров их стоимость - 150 000 руб. (без НДС). По данным бухгалтерского и налогового учета ООО "Комитент", себестоимость партии товаров, переданных комиссионеру на реализацию, составляет 100 000 руб.
По условиям договора ООО "Комиссионер" участвует в расчетах. Вознаграждение ООО "Комиссионер" с учетом НДС составляет 10% от продажной цены товаров и удерживается из средств, поступивших от покупателей, в том числе и в виде аванса.
20 апреля 2011 г. ООО "Комиссионер" получило от ООО "Покупатель" 100%-ную предоплату. В этот же день ООО "Комиссионер" известило комитента о поступлении аванса.
ООО "Комиссионер" отгрузило товары покупателю 22 апреля 2011 г. В этот же день ООО "Комитент" было извещено о продаже товаров.
Товар был доставлен транспортной компанией. Стоимость услуг по доставке составила 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.) и была оплачена также 22 апреля 2011 г.
ООО "Комитент" утвердило отчет комиссионера 26 апреля 2011 г., а 27 апреля 2011 г. ООО "Комиссионер" и ООО "Комитент" произвели окончательный расчет.
Решение
1. Учет у комиссионера.
В бухгалтерском учете ООО "Комиссионер" будут сделаны такие проводки.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату получения товаров от комитента (18.04.2011) |
|||
|
Приняты |
004 "Товары, |
- |
150 000 |
|
1. Комиссионер принимает на забалансовый учет товары комитента |
|||
|
На дату получения предоплаты от покупателя товаров (20.04.2011) |
|||
|
Поступила предоплата |
51 "Расчетный |
62 "Расчеты |
177 000 |
|
Удержан аванс в счет |
76 "Расчеты с |
76 "Расчеты с |
17 700 |
|
Начислен НДС |
76, субсчет |
68 "Расчеты |
2 700 |
|
1. Вознаграждение ООО "Комиссионер" с учетом НДС составляет 17 700 руб. |
|||
|
На дату отгрузки товаров покупателю (22.04.2011) |
|||
|
Отгружены покупателю |
62 "Расчеты |
76, субсчет |
177 000 |
|
У комиссионера, который не участвует в расчетах, такой проводки не будет |
|||
|
Списаны |
- |
004 "Товары, |
150 000 |
|
Зачтен аванс |
62, субсчет |
62 "Расчеты |
177 000 |
|
Оплачены услуги |
60 "Расчеты |
51 "Расчетный |
5 900 |
|
Отнесены на счет |
76, субсчет |
60, субсчет |
5 900 |
|
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011) |
|||
|
Отражена выручка |
76, субсчет |
90-1 "Выручка" |
17 700 |
|
Начислен НДС на сумму |
90-3 "Налог |
68, субсчет |
2 700 |
|
Принят к вычету НДС, |
68, субсчет |
76, субсчет |
2 700 |
|
Удержано комиссионное |
76, субсчет |
76, субсчет |
17 700 |
|
Удержана стоимость |
76, субсчет |
76, субсчет |
5 900 |
|
Зачтен ранее |
76, субсчет |
76, субсчет |
17 700 |
|
У комиссионера, который не участвует в расчетах, последних четырех |
|||
|
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом |
|||
|
Перечислены деньги |
76, субсчет |
51 "Расчетный |
153 400 |
|
Если комиссионер не участвует в расчетах, при завершении расчетов |
|||
В налоговом учете бухгалтер ООО "Комиссионер" отразит следующие доходы.
|
Наименование операции |
Классификация |
Сумма |
|
Отражена выручка за оказание |
Доход от реализации |
15 000 |
Деньги, полученные от покупателей, бухгалтер ООО "Комиссионер" не включил в налоговые доходы (Подпункт 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). А затраты, возмещенные комитентом, не отнес на налоговые расходы (Пункт 9 ст. 270 НК РФ).
2. Учет у комитента.
В бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны следующие проводки.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На дату передачи товаров комиссионеру (18.04.2011) |
|||
|
Отражена стоимость |
45 "Товары |
41 "Товары" |
100 000 |
|
1. Если по условиям договора товары покупателям отгружает комитент, такой |
|||
|
На дату поступления предоплаты от покупателя товаров на счет комиссионера |
|||
|
Начислен НДС |
76, субсчет "НДС |
68 "Расчеты |
27 000 |
|
На дату отгрузки комиссионером товаров покупателю (22.04.2011) |
|||
|
Отражена выручка |
62 "Расчеты |
90-1 "Выручка" |
177 000 |
|
Отражена задолженность |
76, субсчет |
62 "Расчеты |
177 000 |
|
Начислен НДС |
90-3 "Налог |
68, субсчет |
27 000 |
|
Принят к вычету НДС, |
68, субсчет |
76, субсчет |
27 000 |
|
Списана себестоимость |
90-2 |
45 "Товары |
100 000 |
|
На дату утверждения отчета комиссионера (26.04.2011) |
|||
|
Начислено |
44 "Расходы |
76, субсчет |
15 000 |
|
Отражен НДС, |
19 "НДС |
76, субсчет |
2 700 |
|
Отнесены на затраты |
44 "Расходы |
76, субсчет |
5 000 |
|
Учтен НДС |
19 "НДС |
76, субсчет |
900 |
|
Принят к вычету НДС |
68, субсчет |
19 "НДС |
3 600 |
|
Отражено удержание |
76, субсчет |
76, субсчет |
17 700 |
|
Возмещены комиссионеру |
76, субсчет |
76, субсчет |
5 900 |
|
Если комиссионер не участвует в расчетах, последних двух проводок у него |
|||
|
На дату окончательного расчета между комиссионером и комитентом |
|||
|
Получены деньги |
51 "Расчетный |
76, субсчет |
153 400 |
|
Если комиссионер не участвует в расчетах, в завершение расчетов |
|||
В налоговом учете бухгалтер ООО "Комитент" отразит следующие доходы и расходы.
|
Наименование операции |
Классификация |
Сумма |
|
Отражена выручка от реализации |
Доходы от реализации |
150 000 |
|
Учтена в расходах стоимость |
Расходы, связанные |
100 000 |
|
Признана в составе расходов сумма |
Прочие расходы, |
15 000 |
|
Признана в составе расходов сумма |
Расходы, связанные |
5 000 |
Если комиссионер не участвует в расчетах, то налоговый учет доходов и расходов у него и комитента будет таким же, как в приведенном примере.
* * *
Для комитента залогом правильной и своевременной уплаты налогов является хорошо налаженный документооборот с комиссионером. Позаботиться о нем нужно еще на стадии заключения договора. Для этого надо установить перечень документов и сроки их передачи от комиссионера комитенту.