Признание выручки в бухгалтерском учете: общие положения, проводки
Основные определения и отраслевые термины
Наиболее емкое определение услуги как результата деятельности хозяйствующего субъекта приведено в Указаниях по заполнению в формах федерального статистического наблюдения показателя "Объем платных услуг населению". Согласно п. 3 Указаний под услугами понимаются полезные результаты производственной деятельности, удовлетворяющие определенные потребности граждан, но не воплощающиеся в материально-вещественной форме, на которую могли бы распространяться права собственности.
В поисках определения туристских и гостиничных услуг нам пришлось обратиться к Модельному закону о туристской деятельности. Хотя этот законодательный акт является рекомендательным, предлагаем ознакомиться с его формулировками. Итак, ст. 1 данного Закона под туристскими услугами предлагает понимать любые действия, осуществляемые субъектами туристской индустрии по своему усмотрению или по конкретному заказу потребителей в целях туризма, в том числе по формированию и продвижению туристских продуктов. Из этого определения хорошо видно, что формирование и продвижение турпродукта - хоть и основная, но не единственная туристская услуга, оказываемая субъектами туристической индустрии потребителям. Оказание туристских услуг Модельным законом о туристской деятельности охарактеризовано как упорядоченный процесс формирования, производства, продвижения и маркетинга, распределения (бронирования, резервирования), продажи, доставки и исполнения отдельных, комплексных туристских услуг и турпродукта.
В той же ст. 1 Модельного закона о туристской деятельности присутствует определение гостиничной услуги (услуги размещения). Услуги размещения - это услуги индустрии гостеприимства, деятельность по содержанию и обеспечению надлежащего уровня функционирования средства размещения согласно стандарту и сертификату присвоенной классификации, продвижению услуг размещения, действия (операции) по бронированию, размещению и временному проживанию гостей и туристов в коллективных, специализированных и индивидуальных средствах размещения, а также иные действия (операции), связанные с размещением и временным проживанием граждан и оказанием им сопутствующих услуг, в том числе питания и продажи товаров, коммунальных и бытовых услуг. Как видим, размещение и временное проживание гостей является основной, но не единственной услугой в сфере гостеприимства. Оказание гостиничных услуг подразумевает предоставление потребителю услуг размещения (по заказу последнего). К существенным условиям договора оказания гостиничных услуг Модельный закон о туристской деятельности (п. 7 ст. 50) относит стоимость, состав и качество услуг (категорию номера), сведения о расчетном часе, времени (периоде) предоставления услуг и сроке договора.
Общие положения о признании выручки в бухгалтерском учете
Признание выручки в бухгалтерском учете обусловливается наличием определенных экономических и юридических условий. Для сферы услуг их можно обозначить следующим образом (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"):
- организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива);
- услуга оказана;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если хотя бы одно из названных условий не выполнено, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Из перечисленных выше условий особое внимание уделим оказанию услуг. Очевидно, что для каждой конкретной услуги можно подобрать индивидуальные признаки, свидетельствующие о ее оказании.
Кроме того, напомним, что организация, руководствуясь положениями п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", вправе признавать выручку в бухгалтерском учете не только по факту оказания услуг или выполнения работ, но и по мере их готовности (естественно, если таковую можно определить). В этом случае согласно п. 17 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию информация:
- о порядке признания выручки;
- о способе определения готовности услуг, выручка от оказания которых признается по мере готовности.
Итак, альтернативный порядок признания выручки (по мере готовности услуг) закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета, равно как и подходы к определению степени готовности услуг. Чаще всего правом признания выручки "по мере готовности" пользуются строительные организации, однако и другие хозяйствующие субъекты не лишены возможности выбрать данный вариант признания доходов по основной деятельности.
Таким образом, мы обозначили два ключевых вопроса, ответить на которые необходимо для правильного и своевременного отражения в учете выручки от оказания услуг (туристских и гостиничных): когда услуга оказана и (или) когда она готова?
Выручка в учете туроператора
Обобщая информацию о работе различных туроператоров, можно констатировать, что единого подхода к определению даты, на которую следует признать выручку от реализации турпродукта, в профессиональном сообществе не выработано. Чаще всего в качестве даты признания дохода в бухгалтерском учете фигурирует дата:
- начала путешествия;
- завершения путешествия;
- заключения договора о реализации турпродукта (через турагента или напрямую с туристом).
Давайте разберемся, на которую из дат выполняется ключевое условие признания выручки в учете, установленное п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", а именно оказание туристской услуги (в части формирования, продвижения и реализации турпродукта).
Согласно ст. 1 Закона об основах туристской деятельности реализация туристского продукта - деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором. Из данного определения видно, что для туроператора реализация турпродукта означает деятельность:
- по заключению договора о реализации турпродукта с туристом или иным заказчиком;
- по оказанию туристу услуг в соответствии с договором о реализации турпродукта.
Причем деятельность по оказанию туристу услуг в соответствии с заключенным договором, по нашему мнению, имеет место, когда туроператор "лично" исполняет услуги, входящие в турпакет (владеет отелем, является эксплуатантом транспортного средства и т.д.), что встречается нечасто. Данный факт особенно значим при определении даты признания выручки от реализации турпродукта.
Вместе с тем туроператор обеспечивает оказание туристам всех услуг, входящих в турпродукт, независимо от того, привлекаются для этого третьи лица или нет. Также туроператор несет ответственность перед туристом и (или) иным заказчиком за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта (в том числе за неоказание или ненадлежащее оказание услуг, входящих в туристский продукт, независимо от того, кто должен был оказывать или оказывал эти услуги). Такова специфика деятельности и распределения ответственности хозяйствующих субъектов перед потребителями в области туризма.
Таким образом, туристскую услугу в части формирования, продвижения и реализации турпродукта следует считать оказанной туроператором туристу в тот момент, когда между ними заключен договор о реализации турпродукта. Напомним, что договор считается заключенным, если его стороны согласовали все его существенные условия (ст. 432 ГК РФ). Существенные условия интересующего нас договора закреплены в ст. 10 Закона об основах туристской деятельности и продублированы в п. 13 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта. Так, к существенным отнесены условия о цене турпродукта и его потребительских свойствах (программе пребывания, маршруте и условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, условиях проживания (месте нахождения средства размещения, его категории), питания и т.д.).
Дата заключения договора о реализации турпродукта
Итак, мы выяснили, что туристская услуга в части реализации туристу турпродукта может считаться оказанной на дату заключения соответствующего договора и сумма выручки на эту дату вполне может быть определена. Следует ли туроператору в этот момент признавать выручку от оказания данных услуг в бухгалтерском учете? Думается, что нет, поскольку еще не все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполнены.
Так, у туроператора еще нет уверенности в том, что в результате совершения данной операции (реализации турпродукта) произойдет увеличение экономических выгод (несмотря на то, что туроператор уже получил от туриста денежные средства в оплату турпродукта, а в случае реализации турпродукта через турагента, возможно, еще и закрепил для последнего штрафные санкции на случай аннуляции брони). Дело в том, что турист в период между датой заключения договора и датой начала путешествия имеет полное право отказаться от поездки (говоря на языке закона, отказаться от исполнения договора), возместив туроператору фактически понесенные расходы, связанные с исполнением обязательств по данному договору (ст. 32 Закона о защите прав потребителей, ст. 782 ГК РФ). Таким образом, на дату заключения договора о реализации турпродукта (вплоть до начала путешествия) не выполняется еще одно условие признания выручки: туроператор еще не имеет права на ее получение и в случае отказа туриста от турпродукта может претендовать лишь на возмещение ему фактически понесенных расходов.
Кстати, о расходах. Конечно, не стоит обобщать, но все же отметим, что в некоторых случаях на дату заключения договора о реализации турпродукта не определены достоверно расходы, которые произведены или будут произведены в связи с осуществлением конкретной сделки (данный факт также является препятствием для признания выручки). В основном это относится к продажам на условиях раннего бронирования, когда, например, еще не утвержден список авиакомпаний, допущенных к выполнению международных чартерных перевозок, и туроператоры находятся в "подвешенном" состоянии относительно стоимости и условий чартерных перелетов.
К сведению. В большинстве случаев на дату оказания услуги выполняются все условия, закрепленные п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Это означает, что выручка должна быть признана в учете. Возьмем консультационные услуги. Заказчик обращается к исполнителю с заданием, например, письменно ответить на конкретный вопрос по исчислению и уплате налогов при осуществлении конкретной хозяйственной операции (допустим, по реализации турпродукта). Исполнитель и заказчик согласуют срок выполнения задания, стоимость консультации, порядок оплаты и т.д. Договор заключен. На дату принятия заказчиком письменной консультации (предоставленной в установленные сроки и по конкретному вопросу) исполнитель уже вправе признать в учете выручку от оказания консультационных услуг: услуга оказана; сумма выручки и расходы определены; организация имеет право на получение выручки и уверена в увеличении экономических выгод.
Даты начала и завершения путешествия
В Методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью, моментом определения выручки от продажи турпродукта названа дата окончания путешествия. Однако указанный документ местами безнадежно устарел. Во-первых, он разработан без учета целей и задач программы реформирования бухгалтерского учета. Во-вторых, этот документ не соответствует действующему отраслевому законодательству, в частности, Закону об основах туристской деятельности, претерпевшему кардинальные изменения в 2007 г. Поэтому на сегодняшний день положения данного документа требуют тщательной перепроверки.
Итак, выше мы разобрались, что туристская услуга в части реализации турпродукта считается оказанной туроператором туристу на дату заключения соответствующего договора и на эту дату может быть определена сумма выручки. Однако в этот момент еще не выполняются другие условия, необходимые для признания выручки согласно п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", - не возникло право на ее получение и отсутствует уверенность в увеличении экономических выгод туроператора, а иногда и расходы не могут быть определены. Поэтому теперь нужно установить, в какой момент будут выполняться все недостающие условия. По мнению автора, это произойдет уже на дату начала путешествия. Очевидно, что расходы туроператора, связанные с организацией поездки (формированием и продвижением турпродукта), в этот момент уже известны. Кроме того, туроператор уверен в увеличении своих экономических выгод и имеет право на получение выручки. Поясним. Выше мы говорили, что на дату заключения с туристом договора о реализации турпродукта туроператор еще достоверно не знает, поедет ли турист в путешествие или нет, поскольку закон оставляет за потребителем право отказаться от исполнения договора, возместив исполнителю фактически понесенные расходы. Данный факт и препятствует признанию выручки до начала путешествия. Однако после того, как заказчик туристской услуги отправился в путешествие, его отношения с туроператором переходят в иную правовую плоскость.
Турист, конечно же, может прервать путешествие, воспользовавшись лишь частью услуг, включенных в турпродукт. Причины тому бывают самые разные, начиная от неудовлетворенности качеством обслуживания и заканчивая банальным отзывом из отпуска. Но данные действия, по мнению автора, уже нельзя рассматривать как отказ потребителя от исполнения договора с возмещением туроператору фактических расходов, препятствующий признанию выручки.
В первом случае уместно говорить о приобретении туристом турпродукта "ненадлежащего качества", во втором - об отказе туриста от турпродукта "надлежащего качества". В Законе таких понятий, как турпродукт надлежащего или ненадлежащего качества, не найти, поэтому не стоит понимать их буквально, однако применение к турпродукту определений, свойственных продукции и товарам, а не услугам, все же оправдано, поскольку помогает наиболее точно охарактеризовать сложившуюся ситуацию. Итак, если турпродукт оказался некачественным (отдельные услуги не соответствуют заявленным в договоре), турист вправе предъявить туроператору претензию (ст. 10 Закона об основах туристской деятельности), исходя из содержания которой туроператор (суд, страховая компания или гарант) будет определять размер соответствующего возмещения. Согласно ст. 29 Закона о защите прав потребителей потребитель при обнаружении недостатков оказанной услуги вправе по своему выбору потребовать:
- безвозмездного устранения недостатков оказанной услуги;
- соответствующего уменьшения цены оказанной услуги;
- возмещения понесенных им расходов по устранению недостатков оказанной услуги своими силами или третьими лицами.
Если потребитель, отправившись в путешествие, не смог воспользоваться всеми услугами, включенными в турпродукт, в силу субъективных причин, сторонам договора следует руководствоваться положениями п. 2 ст. 781 ГК РФ. Этой нормой закреплено, что в случае невозможности исполнения договора, возникшей по вине заказчика, исполнитель вправе требовать оплаты услуг в полном объеме.
Таким образом, вероятность того, что турист предъявит претензию к качеству турпродукта или откажется от дальнейшего исполнения договора в свой адрес, никак не влияет на признание в учете туроператора выручки от реализации турпродукта. При этом все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполняются уже на дату начала путешествия, которую и следует считать датой отражения в учете выручки.
Пример 1. В ноябре 2010 г. туроператор заключил 50 договоров о реализации турпродукта, согласно которым туристам продано 70 турпродуктов общей стоимостью 2 000 000 руб. (вопросы исчисления и уплаты НДС в примере не рассматриваются), из них:
- 20 общей стоимостью 500 000 руб. Дата начала путешествия - 22.11.2010, завершения - 29.11.2010;
- 15 общей стоимостью 300 000 руб. Дата начала путешествия - 26.11.2010, завершения - 02.12.2010;
- 10 общей стоимостью 200 000 руб. Дата начала путешествия - 06.12.2010, завершения - 19.12.2010;
- 25 общей стоимостью 1 000 000 руб. Дата начала путешествия - 30.12.2010, завершения - 05.01.2011.
В бухгалтерском учете туроператора будут составлены следующие проводки (при условии, что все турпродукты востребованы туристами, аннуляций - 0):
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
В ноябре 2010 г. |
|||
|
Признана выручка от реализации |
62 |
90-1 |
800 000 |
|
В декабре 2010 г. |
|||
|
Признана выручка от реализации |
62 |
90-1 |
1 200 000 |
Повторим рекомендации для туроператоров, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания основной туристской услуги - формирование, продвижение и реализация турпродукта. Главная задача бухгалтера в этом деле - определиться, во-первых, когда услуга по реализации турпродукта считается оказанной туристу, во-вторых, в какой момент выполняются все условия признания выручки, обозначенные в бухгалтерском стандарте по учету доходов. По мнению автора, услугу по реализации турпродукта следует считать оказанной туристу на дату заключения с ним соответствующего договора. Однако основания для признания выручки по этой сделке возникают несколько позже - на дату начала путешествия.
Выручка в учете турагента
Вначале обозначим, что турагентская деятельность - это прежде всего деятельность по продвижению и реализации турпродукта (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности). В свою очередь, согласно ст. 9 указанного Закона продвижение и реализация турпродукта осуществляются турагентом на основании договора, заключаемого между ним и туроператором. При этом турагент действует от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени. Это указывает на посреднический характер взаимоотношений туроператора и турагента. В ст. 1 Модельного закона о туристской деятельности турагентская деятельность определена именно как посредническая. Между тем на практике применяются разнообразные формы оказания турагентами туристских услуг потребителям. Это и заключение посреднических договоров между турагентами и самими туристами, и применение смешанных договоров, подразумевающих, что турагент в отношении оказания туристу одной части услуг выполняет исключительно посредническую функцию, а в отношении другой - является непосредственным исполнителем. Рассмотреть в рамках одной статьи всю палитру взаимоотношений турагентов с остальными участниками оказания или потребления туристских услуг не представляется возможным, далее в статье мы расскажем, как и когда турагенту признавать выручку в виде посреднического вознаграждения, полученного от туроператора за исполнение обязанностей по агентскому договору (классическая схема продвижения и реализации турпродукта). По агентскому договору турагент (агент) принимает на себя обязательства по продвижению и реализации турпродуктов туроператора (принципала). При этом согласно ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения данного договора агент обязан представлять принципалу отчеты. Порядок и сроки их представления следует закрепить в договоре. При отсутствии таковых отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Что же понимать под исполнением договора (поручения по договору) в данном случае? Полагаем, что таковым является реализация турпродукта конечному потребителю, то есть заключение соответствующего договора с туристом. Данный вывод напрашивается из определения реализации туристского продукта (ст. 1 Закона об основах туристской деятельности) - деятельность турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта.
Таким образом, если агентским договором не установлен иной порядок, турагент по факту реализации турпродукта должен составить отчет для туроператора. Однако обычно стороны агентского соглашения все же договариваются о ежемесячном представлении отчетов. Пунктом 3 ст. 1008 ГК РФ утверждено, что принципал, имеющий возражения по отчету агента, должен сообщить об этом агенту в течение 30 дней со дня получения отчета (если соглашением сторон не установлен иной срок). В противном случае отчет считается принятым принципалом. Принятие отчета принципалом означает, что агент выполнил его поручение и имеет право на получение предусмотренного договором посреднического вознаграждения, то есть вправе признать в учете выручку в соответствующей сумме, поскольку все условия п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" выполняются.
Здесь необходимо уделить внимание одному аспекту. Туроператор принимает отчет агента (утверждает его), руководствуясь собственным суждением по поводу даты возникновения в его учете выручки от реализации турпродукта. Выше мы упоминали, каковы предпочтения туроператоров на этот счет: даты начала путешествия, завершения путешествия, заключения договора о реализации турпродукта. То есть для туроператора логично утвердить отчет агента (принять его услугу) на момент, когда есть уверенность в увеличении собственных экономических выгод и признается выручка от реализации турпродукта. Такой подход вполне объясним - нежелание нести расходы в виде выплаты агентского вознаграждения за реализацию турпродуктов, от которых турист еще вправе отказаться, возместив исполнителю фактически понесенные расходы. В принципе ничто не мешает туроператору действовать таким образом (внимание!), закрепив данный подход к утверждению отчетов в агентском договоре. В этом случае выручка (в соответствующем размере) будет признаваться в учете турагента и туроператора одновременно (как наиболее обоснованный вариант - на дату начала путешествия). Однако если в агентском договоре не указана процедура утверждения отчета, действует общий порядок, закрепленный в п. 3 ст. 1008 ГК РФ: турагент ждет возражений по представленному туроператору отчету 30 дней, а потом законно считает отчет принятым и вправе признать выручку в виде вознаграждения и требовать его выплаты. В связи со всем вышесказанным рекомендуем турагенту внимательно изучить все агентские договоры, заключенные с туроператорами, на предмет собственных прав в части получения агентского вознаграждения и признания в учете выручки в зависимости от установленной процедуры принятия и утверждения отчетов агента.
Пример 2. Изменим условия примера 1. В ноябре 2010 г. турагент по поручению туроператора заключил 50 договоров о реализации турпродукта, согласно которым туристам продано 70 турпродуктов общей стоимостью 2 000 000 руб., из них:
- 20 общей стоимостью 500 000 руб. Дата начала путешествия - 22.11.2010, завершения - 29.11.2010;
- 15 общей стоимостью 300 000 руб. Дата начала путешествия - 26.11.2010, завершения - 02.12.2010;
- 10 общей стоимостью 200 000 руб. Дата начала путешествия - 06.12.2010, завершения - 19.12.2010;
- 25 общей стоимостью 1 000 000 руб. Дата начала путешествия - 30.12.2010, завершения - 05.01.2011.
Согласно агентскому договору вознаграждение турагента установлено в размере 10% от общей стоимости реализованных турпродуктов. Вознаграждение удерживается турагентом самостоятельно из денежных средств, поступивших от туристов и подлежащих перечислению на расчетный счет туроператора. В отношении отчетов агента в договоре может быть:
а) предусмотрено их ежемесячное представление туроператору не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Для утверждения отчетов отведено пять календарных дней с даты их представления;
б) предусмотрено ежемесячное представление не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным. Утверждению (в течение пяти календарных дней с даты представления) подлежат отчеты только в части реализации турпродуктов, по которым наступила дата начала путешествия;
в) процедура представления не предусмотрена.
Вариант "а". По состоянию на 30.11.2010 турагент составит отчет, в котором укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, - 70 шт. разной продолжительности и с разными датами начала путешествия, общей стоимостью 2 000 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 200 000 руб.
В бухгалтерском учете турагента будут сделаны следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
В ноябре 2010 г. |
|||
|
Получена от туристов оплата турпродуктов |
50 |
62 |
2 000 000 |
|
Внесены денежные средства на расчетный счет |
51 |
50 |
2 000 000 |
|
Перечислены денежные средства туроператору |
76-ТО |
51 |
1 800 000 |
|
Отражена реализация турпродуктов |
62 |
76-ТО |
2 000 000 |
|
Признана выручка в виде агентского |
76-ТО |
90-1 |
200 000 |
Вариант "б". По состоянию на 30.11.2010 турагент представит отчет, в котором укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, с датой начала путешествия, приходящейся на ноябрь, - 35 шт. общей стоимостью 800 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 80 000 руб.
На 31.12.2010 турагент в отчете укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, с датой начала путешествия, приходящейся на декабрь, - 35 шт. общей стоимостью 1 200 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 120 000 руб.
В бухгалтерском учете турагента будут составлены следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
В ноябре 2010 г. |
|||
|
Получена от туристов оплата турпродуктов |
50 |
62 |
2 000 000 |
|
Внесены денежные средства на расчетный счет |
51 |
50 |
2 000 000 |
|
Перечислены денежные средства туроператору |
76-ТО |
51 |
1 800 000 |
|
Отражена реализация турпродуктов |
62 |
76-ТО |
800 000 |
|
Признана выручка в виде агентского |
76-ТО |
90-1 |
80 000 |
|
В декабре 2010 г. |
|||
|
Отражена реализация турпродуктов |
62 |
76-ТО |
1 200 000 |
|
Признана выручка в виде агентского |
76-ТО |
90-1 |
120 000 |
Вариант "в". По состоянию на 30.11.2010 турагент в отчете укажет общее количество и характеристику турпродуктов, реализованных в ноябре, - 70 шт. разной продолжительности и с разными датами начала путешествия, общей стоимостью 2 000 000 руб. Рассчитает и удержит агентское вознаграждение в сумме 200 000 руб. Если в течение 30 дней туроператор не обозначит свои возражения по данному отчету, турагент признает выручку в виде агентского вознаграждения по состоянию на 31.12.2010.
В бухгалтерском учете турагента будут составлены следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
В ноябре 2010 г. |
|||
|
Получена от туристов оплата турпродуктов |
50 |
62 |
2 000 000 |
|
Внесены денежные средства на расчетный счет |
51 |
50 |
2 000 000 |
|
Перечислены денежные средства туроператору |
76-ТО |
51 |
1 800 000 |
|
В декабре 2010 г. |
|||
|
Отражена реализация турпродуктов |
62 |
76-ТО |
2 000 000 |
|
Признана выручка в виде агентского |
76-ТО |
90-1 |
200 000 |
Обозначим основные рекомендации для турагентов, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания туристских услуг в виде продвижения и реализации турпродуктов. Если турагент заключил с туроператором агентский договор на продвижение и реализацию турпродуктов последнего, выручкой турагента является вознаграждение, выплачиваемое ему по данному договору. Услугу, предоставляемую турагентом туроператору по такому договору, следует считать оказанной по факту заключения соответствующего договора с туристом. Момент признания выручки в учете турагента определяется согласно условиям посреднического договора в части предоставления и утверждения отчетов агента. В общем случае основания для отражения выручки возникают на дату утверждения туроператором отчета турагента.
Выручка в учете гостиницы
Основная гостиничная услуга - это размещение и временное проживание гостей (предоставление мест для временного проживания), поэтому далее мы будем говорить о признании выручки именно в данной части гостиничных услуг. Напомним, что Модельный закон о туристской деятельности в числе существенных условий договора оказания гостиничных услуг называет сведения о времени (периоде) предоставления услуг и сроке договора. Специфика услуги по предоставлению мест для временного проживания такова, что ее исполнитель и заказчик всегда знают начальную и конечную дату ее оказания (даты заезда и выезда гостя). Таким образом, бухгалтеру гостиницы в теории нетрудно определить дату, когда услуга по размещению и временному проживанию считается оказанной потребителю в полном объеме - это дата выезда гостя.
В этот момент выполняются все критерии признания выручки (п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), что и предопределяет обязательность ее отражения в бухгалтерском учете. Однако это не всегда удобно с точки зрения рациональности обработки учетной информации и достоверности бухгалтерских данных на отчетную дату. Здесь уместно вспомнить положение п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" о праве организации признавать выручку в бухгалтерском учете не только по факту оказания услуг, но и по мере их готовности. Способ определения готовности услуг отдан бухгалтерским стандартом на откуп самому хозяйствующему субъекту. Для гостиницы тут сложности нет, поскольку еще одна особенность услуги по предоставлению мест для временного проживания заключается в том, что она имеет условную единицу измерения - сутки. Понятно, что готовность гостиничной услуги может определяться ежедневно с последующим признанием выручки. Кстати, о том, что по факту ежедневной готовности услуги (оказания потребителю части общего объема заказанной услуги) гостиница может признать выручку (имеет на это право, знает сумму выручки и расходов, уверена в увеличении своих экономических выгод), говорит п. 20 Правил предоставления гостиничных услуг: потребитель вправе расторгнуть договор на оказание услуги в любое время, уплатив исполнителю часть цены пропорционально части оказанной услуги. Вместе с тем признаем, что и ежедневное признание выручки от оказания гостиничных услуг - дело достаточно хлопотное с точки зрения обработки учетных данных. Оптимальным, по мнению автора, было бы закрепление в учетной политике гостиницы положения о том, что датой признания выручки от оказания гостиничных услуг является наиболее ранняя из следующих дат:
- дата выезда гостя;
- отчетная дата.
При признании выручки на отчетную дату готовность гостиничных услуг определяется исходя из информации о количестве суток пользования потребителями номерным фондом.
Пример 3. Номерной фонд гостиницы состоит из десяти номеров. Расчетный час - 12.00. По состоянию на 30.11.2010 в гостинице занято шесть номеров:
- с 25.11.2010 по 02.12.2010 - два номера "Люкс", стоимость проживания 3000 руб/сутки;
- с 29.11.2010 по 06.12.2010 - три номера "Студия", стоимость проживания 2500 руб/сутки;
- с 30.11.2010 по 03.12.2010 - один номер "Стандарт", стоимость проживания 2000 руб/сутки.
Услуги гостиницы оплачиваются при выезде гостя. Согласно учетной политике выручка от оказания гостиничных услуг признается на дату выезда гостя или на отчетную дату в зависимости от того, какая из них является более ранней.
В бухгалтерском учете гостиницы будут составлены следующие проводки:
|
Содержание операции |
Дебет |
Кредит |
Сумма, |
|
В ноябре 2010 г. |
|||
|
Признана выручка от оказания гостиничных |
62 |
90-1 |
30 000 |
|
Признана выручка от оказания гостиничных |
62 |
90-1 |
7 500 |
|
В декабре 2010 г. |
|||
|
Признана выручка от оказания гостиничных |
62 |
90-1 |
12 000 |
|
Признана выручка от оказания гостиничных |
62 |
90-1 |
45 000 |
|
Признана выручка от оказания гостиничных |
62 |
90-1 |
6 000 |
Обозначим основные рекомендации для гостиниц, сформулированные в статье, в части признания выручки от оказания услуг по размещению и проживанию гостей. Исходя из специфики данной услуги она может считаться полностью оказанной гостю на дату его выезда, тогда же правомерно признание в учете выручки. Однако у гостиниц есть возможность отражать выручку не только по факту полного оказания услуги, но и по мере ее готовности. Готовность услуг можно определять на отчетную дату, что обеспечит достоверность данных бухгалтерской отчетности и рациональность ведения учета.