Приобретение имущества по договору, предполагающему рассрочку или отсрочку оплаты
В условиях падения покупательского спроса и отказа в выдаче кредитов со стороны банков многие организации оказались неспособны выкупать отгружаемые в их адрес товары (работы, услуги) на условиях 100%-ной предоплаты. Столкнувшись с затовариванием, продавцы вынуждены изменить порядок работы с покупателями. В частности, покупатели получили возможность приобретать товары (работы, услуги) с рассрочкой (либо отсрочкой) оплаты. Задолженность покупателя фактически представляет собой сумму полученного им от поставщика кредита. При этом нередко такая "услуга" оказывается покупателю на возмездной основе, продавец взимает с него определенный процент, т.е. заключает сделку коммерческого кредитования.
При коммерческом кредите в договор включается условие, в силу которого одна сторона предоставляет другой стороне отсрочку или рассрочку исполнения какой-либо обязанности (уплатить деньги либо передать имущество, выполнить работы или услуги). Предоставление подобного кредита неразрывно связано с тем договором, условием которого является.
Определение коммерческого кредита, представленное в ст. 823 ГК РФ, говорит о том, что коммерческий кредит - это гражданско-правовые обязательства, предусматривающие отсрочку или рассрочку оплаты товаров, работ или услуг, а также предоставление денежных средств в виде аванса или предварительной оплаты. Коммерческий кредит - это кредит, предоставляемый не по самостоятельному заемному обязательству (договору займа, кредитному договору, договору о товарном кредите), а во исполнение договоров на реализацию товаров, выполнение работ или оказание услуг.
Коммерческое кредитование юридически неразрывно связано с договором, условием которого является. Предоставление коммерческого кредита не прекращает содержащего условие о его предоставлении договора купли-продажи, подряда и т.п.
Коммерческий кредит может предоставить как продавец (в виде отсрочки и рассрочки платежа), так и покупатель (в виде аванса и предоплаты). Следовательно, в коммерческом кредите можно условно выделить два вида:
отсрочка либо рассрочка платежа, предоставленная продавцом имущества покупателю, за которую возможно получение вознаграждения в процентном соотношении от суммы предусмотренной отсрочки либо в установленном размере;
предварительная оплата (аванс) продавцу, за которую покупатель также может получить вознаграждение.
Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям этого договора каждая из сторон выполняет двойную роль: продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель - заемщиком, либо наоборот.
В большинстве случаев коммерческое кредитование осуществляется без специального юридического оформления в силу одного из условий заключенного договора (об авансе, рассрочке и др.). Для этих целей сформулировано правило в п. 2 ст. 823 ГК РФ о том, что к коммерческому кредиту применяются правила гл. 42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.
Несовпадение момента оплаты товара с моментом его получения само по себе не является коммерческим кредитом. Условие о предоставлении коммерческого кредита должно быть предусмотрено сторонами в договоре. Например, если договор купли-продажи предусматривает предварительную оплату товара, то такая оплата будет являться коммерческим кредитом, предоставленным покупателем поставщику от даты оплаты до момента поставки товара.
В договоре купли-продажи, содержащем условие об отсрочке или рассрочке платежа, продавец кредитует покупателя на срок от даты передачи товара покупателю до момента оплаты товара. Так, в договоре купли-продажи с отсрочкой платежа обязательно должно указываться, что товар оплачивается через определенное время после его передачи покупателю, а в договоре с рассрочкой платежа должны указываться цена товара, порядок, сроки и размеры платежей за него. В отсутствие в договоре соответствующих условий коммерческий кредит считается непредоставленным. Сумма кредита определяется исходя из стоимости товара.
В случае когда договором купли-продажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.
С момента реализации покупателю товара в рассрочку (или с отсрочкой платежа) до полной его оплаты товар остается в залоге у продавца. Именно поэтому при нарушении сроков оплаты товара продавец может потребовать его возвратить. Однако здесь имеется исключение: если покупатель уже оплатил больше половины стоимости товара, то продавец не может требовать его возврата (ст. ст. 488 и 489 ГК РФ).
Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным. Если договор предполагает уплату процентов, то размер и порядок их уплаты должны быть четко определены.
Если договором предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, со дня передачи товара продавцом до дня оплаты товара, в этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит. При этом проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами, аналогичными предусмотренным ст. 809 ГК РФ по договору займа.
При отсутствии в законе или договоре условий о размере и порядке уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом следует руководствоваться нормами ст. 809 ГК РФ, согласно которой для расчета процентов используется ставка рефинансирования, действующая в местонахождении заимодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующей части долга. Проценты за пользование коммерческим кредитом подлежат уплате с момента, определенного законом или договором. Если законом или договором этот момент не определен, то следует исходить из того, что такая обязанность возникает с момента получения товаров, работ или услуг (при отсрочке платежа) или с момента предоставления денежных средств (при авансе или предварительной оплате), а прекращается при исполнении стороной, получившей кредит, своих обязательств либо при возврате полученного в качестве коммерческого кредита.
Если договором не предусмотрено предоставление коммерческого кредита, а также его условия, то основания для применения ст. 823 ГК РФ отсутствуют; не всякое предусмотренное договором несовпадение момента оплаты товаров, работ, услуг с моментом их получения представляет собой коммерческий кредит. Предусмотренные договором уплата аванса, предоставление отсрочки и рассрочки уплаты товаров, работ или услуг только тогда представляют собой коммерческий кредит, когда подобные условия платежей определены в договоре как предоставление коммерческого кредита (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2005 N А79-4410/2004-СК2-4240, ФАС Московского округа от 27.11.2006 N КГ-А40/11485-06).
Покупатель не имеет права требовать выплаты ему процентов за предварительную оплату, если договором данное условие не предусмотрено.
Проценты за пользование коммерческим кредитом не являются мерой ответственности за нарушение договорных обязательств, а относятся к части основного долга, подлежащей уплате в полном объеме. Следовательно, уплата процентов в качестве вознаграждения за пользование товаром является платой за коммерческий кредит. Это не штрафная санкция, а выполнение дополнительного условия, установленного договором на основании п. 1 ст. 809 ГК РФ.
Плату за коммерческий кредит в виде процентов необходимо отличать от процентов, начисляемых в качестве специальной меры ответственности (штрафа) за неисполнение денежного обязательства в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ. Нередко в хозяйственных договорах стороны указывают, что за просрочку оплаты взыскиваются проценты. Это неустойка, и ее не следует путать с процентами по коммерческим кредитам. Неустойка является штрафной санкцией (мерой ответственности) и взыскивается с должника только в случае нарушения с его стороны условий оплаты, установленных договором. Например, по договору купли-продажи с отсрочкой платежа покупатель в любом случае должен уплатить проценты за пользование денежными средствами. Проценты по коммерческому кредиту являются платой за финансовую услугу - отсрочку платежа, не являющуюся нарушением договора.
Продавец может взыскать с покупателя одновременно и проценты за просрочку оплаты товара, и проценты за пользование коммерческим кредитом. Сказанное означает, что законодательством не исключается уплата одновременно и неустойки, и процентов по кредиту. При этом плата за кредит не будет расцениваться как вторая мера ответственности за просрочку оплаты товара (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2008 N Ф08-7384/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.11.2007 по делу N А39-1732/2007-57/12).
Таким образом, взыскание с покупателя и неустойки, и процентов за пользование коммерческим кредитом возможно. Двойная ответственность за одно нарушение в этом случае отсутствует.
Если покупатель возвратит товар ненадлежащего качества, то продавец должен возместить ему не только сумму кредита, погашенную покупателем до момента возврата такого товара, но и уплаченные проценты.
Следовательно, проценты, начисляемые на сумму задолженности покупателя по дополнительному к договору купли-продажи соглашению о коммерческом кредите, с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара, т.е. величину оборота по его реализации у организации-продавца и стоимость приобретения товара у организации-покупателя.
На основании ст. 40 НК РФ, если иное специально не устанавливается данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Следовательно, изменение цены договора на сумму процентов по коммерческому кредиту аналогично изменяет и цену сделки (оборот по реализации товаров у продавца и стоимость их приобретения у покупателя) для целей налогообложения.
Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.11.2006), выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
сумма выручки может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
право собственности на товар перешло от организации к покупателю;
расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Продавец для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров на условиях коммерческого кредита должен учитывать положения п. п. 6.2 и 12 ПБУ 9/99. Согласно п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. включая проценты за кредит, которые покупатель заплатит в качестве вознаграждения за пользование товаром. На основании п. 12 ПБУ 9/99 одним из условий для учета выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Именно поэтому если право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи товара, то в бухгалтерском учете выручка отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (в части предоставленного покупателю кредита). Если договором предусмотрено, что право собственности на товар переходит к покупателю только после его оплаты, то в этом случае стоимость товара до момента оплаты учитывается у продавца на счете 45 "Товары отгруженные".
Поставка товаров на условиях отсрочки их оплаты предполагает, что товар будет оплачен через некоторое время после передачи покупателю. В случае поставки товаров в рассрочку их оплата предполагается частями или этапами. Продажа товаров на таких условиях является продажей в кредит. Товар, проданный в кредит, с момента передачи покупателю и до оплаты признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488 ГК РФ). Данная норма направлена на обеспечение исполнения покупателем обязательства по оплате товара и является гарантией прав продавца на получение оплаты товара или на его возврат. Именно поэтому проданный на условиях коммерческого кредита товар до его полной оплаты находится в залоге у продавца и его договорная стоимость учитывается на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" по стоимости исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются на дату полного погашения задолженности - пример 1.
Пример 1. Организация продала кухонные комбайны по цене 500 000 руб. с рассрочкой платежа. Покупная стоимость комбайнов - 380 000 руб. По условиям договора первоначальный взнос составляет 20% стоимости товара, т.е. 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%). На оставшуюся сумму в размере 400 000 руб. (500 000 руб. - 100 000 руб.) организация предоставила покупателю рассрочку платежа на шесть месяцев с уплатой за весь срок 5% суммы предоставленного кредита, а именно 20 000 руб. (400 000 руб. x 5%). Переход права собственности на товар наступает в момент передачи товара покупателю.
В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
500 000 руб. - отражена задолженность покупателя в сумме предоставленного кредита;
Дебет 51 Кредит 62
100 000 руб. - получен первоначальный взнос от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
20 000 руб. - отражена сумма причитающихся к уплате процентов;
Дебет 008
500 000 руб. - отражена стоимость проданных комбайнов, находящихся в залоге у организации-продавца;
Дебет 90-2 Кредит 41
380 000 руб. - списана покупная стоимость кухонных комбайнов.
Ежемесячно в течение шести месяцев (срока действия рассрочки платежа) оформляются следующие бухгалтерские записи:
Дебет 51 Кредит 62
66 666,7 руб. (400 000 руб. : 6 месяцев) - отражено поступление ежемесячного взноса за кредит;
Дебет 51 Кредит 62
3333,3 руб. (20 000 руб. : 6 месяцев) - отражено ежемесячное поступление процентов.
После выплаты полной стоимости товара оформляется следующая бухгалтерская запись:
Кредит 008
500 000 руб. - списана стоимость комбайнов, находившихся в залоге.
У покупателя в соответствии с п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (ред. от 27.11.2006), при оплате приобретаемых товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.
У покупателя полученный на условиях коммерческого кредита товар до его полной оплаты находится в залоге у продавца, и его стоимость учитывают на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" по стоимости исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются на дату полного погашения покупателем своей задолженности.
Согласно п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), относятся к операционным доходам и расходам и подлежат отражению по кредиту и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" соответственно. Данные проценты начисляются с момента получения аванса (предварительной оплаты) до момента исполнения поставщиком своих обязательств по договору (пример 2).
Пример 2. Поставщик 1 ноября 2010 г. отгрузил товар покупателю на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 ноября и 28 ноября 2010 г. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5% годовых суммы неоплаченного товара.
У поставщика в бухгалтерском учете сделаны следующие записи.
1 ноября 2010 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
283 200 руб. - отгружен товар;
Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС"
43 200 руб. - начислен НДС;
Дебет 008
283 200 руб. - отгруженный товар принят в залог.
15 ноября 2010 г.:
Дебет 62 Кредит 91-1
543 руб. (283 200 руб. x 5% : 365 дней x 14 дней) - сумма процентов включена в выручку;
Дебет 51 Кредит 62
142 143 руб. (283 200 руб. : 2 + 543 руб.) - поступили денежные средства и проценты за 14 дней;
Дебет 91-2 Кредит 68 "НДС"
82,83 руб. (543 руб. x 18/118) - начислен НДС на сумму процентов.
28 ноября 2010 г.:
Дебет 62 Кредит 91-1
271 руб. (141 600 руб. x 5% : 365 дней x 14 дней) - сумма процентов включена в выручку;
Дебет 51 Кредит 62
141 871 руб. (141 600 руб. + 271 руб.) - получена вторая часть платежа вместе с процентами;
Дебет 91-2 Кредит 68 "НДС"
41,34 руб. (271 руб. x 18/118) - начислен НДС на сумму процентов;
Кредит 008
283 200 руб. - отгруженный товар списан с залога.
У покупателя в бухгалтерском учете операции отражены следующим образом.
1 ноября 2010 г.:
Дебет 41 Кредит 60
240 000 руб. - получен товар;
Дебет 19 Кредит 60
43 200 руб. - отражен НДС;
Дебет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные"
283 200 руб. - полученный товар передан в залог.
15 ноября 2010 г.:
Дебет 91-2 Кредит 60
543 руб. - сумма процентов включена в состав прочих расходов.
Дебет 60 Кредит 51
142 143 руб. - произведена оплата товара и процентов за 14 дней.
28 ноября 2010 г.:
Дебет 91-2 Кредит 60
271 руб. - сумма процентов включена в состав прочих расходов;
Дебет 60 Кредит 51
141 871 руб. - произведена вторая часть платежа вместе с процентами;
Кредит 009
283 200 руб. - полученный товар списан с залога.
У продавца при признании выручки при продаже товаров на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. с учетом процентов за кредит, которые заплатит покупатель. Такое отражение выручки возможно только в том случае, когда в договоре установлен фиксированный размер дохода от предоставления покупателю коммерческого кредита. В других случаях до получения от покупателя денежных средств окончательная сумма выручки не может быть точно установлена. Соответственно, не может быть выполнено требование п. 12 ПБУ 9/99. Следовательно, если в договоре с покупателем сумма дохода от предоставления коммерческого кредита установлена в процентах годовых, то выручка в бухгалтерском учете должна признаваться только в части стоимости товара.
Кроме того, согласно п. 5 ПБУ 9/99, доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов и т.д., когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам. Если организация не является заимодавцем на постоянной основе, то проценты за предоставленный коммерческий кредит должны отражаться в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99).
Например, для заказчика выполнены работы по договору подряда на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.) с условием о рассрочке платежа на три месяца и уплатой процентов в размере 10% годовых. Таким образом, в состав дебиторской задолженности исполнителя следует сразу включить сумму ожидаемых процентов и отразить всю выручку в общей сумме 1 209 500 руб. (1 180 000 руб. + (1 180 000 руб. x 10% : 12 месяцев x 3 месяца)) записью по дебету счета 62 и кредиту счетов 90-1 и 91-1.
На основании п. п. 10.1 и 16 ПБУ 9/99 для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.
Порядок признания в бухгалтерском учете процентов за предоставляемый покупателям коммерческий кредит в форме отсрочки либо рассрочки платежа в составе доходов (ежемесячно или на дату полного погашения задолженности) должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 11.03.2009)).
Проценты за рассрочку и отсрочку платежа по коммерческому кредиту, полученные от покупателя, в целях исчисления налога на прибыль в налоговом учете учитываются у продавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ) и признаются полученными ежемесячно на последнее число месяца, а также на дату, когда оплата полностью произведена (п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).
Во избежание различий между бухгалтерским и налоговым учетом в учетной политике для целей бухгалтерского учета рекомендуется также предусмотреть ежемесячные сроки начисления процентов. Такой порядок отражения процентов по коммерческому кредиту позволит не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (ред. от 11.02.2008).
Проценты по коммерческому кредиту в форме отсрочки и рассрочки платежа как увеличивающие цену продажи товара в полной сумме облагаются НДС (п. 2 ст. 153 НК РФ). В отличие от процентов по товарному кредиту, налогообложение которых предусмотрено только в части превышения ставки рефинансирования Банка России (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ), при коммерческом кредитовании под налогообложение НДС подпадает вся сумма процентов.
Здесь следует обратить внимание на то, что облагаются НДС лишь реально полученные от покупателя суммы процентов.
Как правило, в договорах, предусматривающих "платную" отсрочку, присутствует стандартная фраза типа "проценты, подлежащие уплате за предоставление отсрочки (за пользование коммерческим кредитом), начисляются на остаток задолженности (дополнительно к стоимости товара)". В этом случае неправильно начислять НДС на сумму процентов, т.е. сверх размера платы за отсрочку, так как задолженность покупателя по договору уже включает в себя НДС. Именно поэтому, начислив проценты с общей суммы долга, продавец не вправе начислить НДС сверх них.
Таким образом, сумма НДС должна определяться расчетным методом, т.е. налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки, иначе говоря используется налоговая ставка 18/118 либо 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ, Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2007 N Ф09-4769/07-С5).
Проценты по коммерческому кредиту будут отражаться в налоговой базе по НДС в момент получения их продавцом. При получении суммы процентов продавец должен составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж в месяце получения оплаты от покупателя (п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (ред. от 26.05.2009)).
Контрагенту (покупателю) сумма НДС с процентов за предоставленный коммерческий кредит не предъявляется. Таким образом, поскольку покупателю счет-фактура не предъявляется, права на вычет не возникает. В связи с этим сумма НДС, начисленная по полученным процентам за предоставленную рассрочку (отсрочку) платежа, величину дохода от реализации не уменьшает и поставщик не вправе предъявлять покупателю НДС на сумму процентов за пользование коммерческим кредитом, поскольку он не увеличивает цену товара. На основании п. 4 ст. 252 НК РФ продавец вправе учесть ее либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ) - пример 3.
Пример 3. ОАО "Коммерсант" 4 июня 2010 г. реализовало сверлильные станки с ЧПУ на сумму 11 800 000 руб. (в том числе НДС - 1 800 000 руб.).
Договором предусмотрено предоставление покупателю коммерческого кредита в виде отсрочки платежа на 40 календарных дней считая со дня, следующего за датой реализации (т.е. по 14 июля 2010 г.). По условиям договора начисление и уплата процентов по коммерческому кредиту производятся на всю сумму задолженности (с учетом НДС) из расчета 15% годовых в следующем порядке: проценты за июнь уплачиваются 30 июня, за июль - одновременно с оплатой станков. При досрочном погашении задолженности покупатель уплачивает продавцу проценты в полном объеме за весь период, определенный условиями договора. В случае нарушения срока оплаты покупатель обязан уплатить продавцу пени.
Все обязательства по договору покупатель исполнил своевременно.
В данном случае договором установлена точная дата платежа, при этом при досрочном погашении задолженности покупателем сумма процентов, подлежащая уплате за предоставленный коммерческий кредит, не уменьшается. Следовательно, размер выручки может быть определен на дату реализации станков.
При предоставлении коммерческого кредита в виде отсрочки платежа ОАО "Коммерсант" следует отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на станки и увеличить свою выручку от продажи на сумму процентов, которые покупатель заплатит за отсрочку платежа.
Данная выручка равна: 354 000 руб. + 3782 руб. + 2037 руб. = 359 819 руб.,
где 3782 руб. - проценты за 26 дней июня (354 000 руб. x 15% : 365 дней x 26 дней);
2037 руб. - проценты за 14 дней июля (354 000 руб. x 15% : 365 дней x 14 дней).
Учетной политикой для целей бухгалтерского учета ОАО "Коммерсант" предусмотрены ежемесячные сроки начисления процентов. Такой порядок отражения процентов по коммерческому кредиту позволяет не применять ПБУ 18/02.
В бухгалтерском учете продавца операции отражены следующим образом.
В июне 2010 г.:
Дебет 62 Кредит 90-1
354 000 руб. - признана выручка от реализации сверлильных станков с ЧПУ;
Дебет 62 Кредит 91-1
3782 руб. (354 000 руб. x 15% : 365 дней x 26 дней) - увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа в июне;
Дебет 62 Кредит 91-1
2037 руб. (354 000 руб. x 15% : 365 дней x 14 дней) - увеличена выручка на сумму процентов за отсрочку платежа в июле;
Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС"
54 000 руб. - начислен НДС с выручки от реализации станков;
Дебет 51 Кредит 62
3782 руб. - поступили денежные средства в счет уплаты процентов по коммерческому кредиту за июнь 2010 г.;
Дебет 91-2 Кредит 68 "НДС"
576,92 руб. (3782 руб. x 18/118) - начислен НДС с процентов за июнь 2010 г.
В июле 2010 г.:
Дебет 51 Кредит 62
356 037 руб. (354 000 руб. + 2037 руб.) - поступили денежные средства в счет погашения задолженности покупателя по договору;
Дебет 91-2 Кредит 68 "НДС"
310,73 руб. (2037 руб. x 18/118) - начислен НДС с процентов за июль 2010 г.
Видами коммерческого кредита являются также предварительная оплата и аванс от покупателя.
Сумма полученного аванса (предварительной оплаты) учитывается у поставщика на отдельном субсчете к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". У покупателя суммы выданного аванса (предварительной оплаты) отражаются соответственно по дебету отдельного субсчета к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - пример 4.
Пример 4. По договору купли-продажи покупатель 1 октября 2010 г. оплачивает товар в порядке предварительной оплаты в сумме 118 000 руб. За предоставленный коммерческий кредит поставщик должен уплатить 3% годовых. Отгрузка товара была произведена 25 ноября 2010 г.
У поставщика в бухгалтерском учете сделаны следующие записи.
1 октября 2010 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Авансы полученные",
118 000 руб. - получена предварительная оплата;
Дебет 76 Кредит 68 "НДС"
18 000 руб. - начислен НДС по предоплате.
31 октября 2010 г.:
Дебет 91-2 Кредит 76
301 руб. (118 000 руб. x 3% : 365 дней x 31 день) - начислены проценты за октябрь.
25 ноября 2010 г.:
Дебет 62-1 Кредит 90-1
118 000 руб. - произведена отгрузка товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 "НДС"
18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62-2 Кредит 62-1
118 000 руб. - зачтен аванс;
Дебет 68 "НДС" Кредит 76
18 000 руб. - зачтен НДС по предоплате;
Дебет 91-2 Кредит 76
233 руб. (118 000 руб. x 3% : 365 дней x 24 дня) - начислены проценты по коммерческому кредиту за 24 дня;
Дебет 76 Кредит 51
534 руб. (301 руб. + 233 руб.) - оплачены проценты по коммерческому кредиту.
У покупателя в бухгалтерском учете сделаны следующие записи.
1 октября 2010 г.:
Дебет 60-2 Кредит 51
118 000 руб. - перечислена предварительная оплата.
31 октября 2010 г.:
Дебет 76 Кредит 91-1
301 руб. - начислены проценты за октябрь.
25 ноября 2010 г.:
Дебет 41 Кредит 60-1
100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.) - получен товар;
Дебет 19 Кредит 60-1
18 000 руб. - НДС с товара;
Дебет 60-1 Кредит 60-2
118 000 руб. - зачтен аванс;
Дебет 60-1 Кредит 60-2
18 000 руб. - зачтен НДС по предоплате;
Дебет 76 Кредит 91-1
233 руб. - начислены проценты по коммерческому кредиту за 24 дня;
Дебет 51 Кредит 76
534 руб. - получены проценты по коммерческому кредиту.
При экспорте товаров российская организация может предоставить отсрочку или рассрочку платежа иностранному покупателю, предусматривая в договоре проценты за предоставленный коммерческий кредит, которые облагаются по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, перечень которых содержится в ст. 165 НК РФ. Следовательно, денежные средства в виде процентов, выплачиваемых иностранным лицом по кредиту, предоставленному российской организацией при экспорте товаров, не включаются в налогооблагаемую базу по НДС, если проценты не увеличивают таможенную стоимость товара.
При импорте товаров (если российская организация заключает контракт с иностранным контрагентом (продавцом) на поставку товаров на таможенную территорию Российской Федерации, предусматривающий оплату товаров с отсрочкой платежа, а также взимание сумм процентов за предоставление коммерческого кредита) российской организации не следует исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС с сумм процентов, подлежащих получению от нее иностранным контрагентом. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Статьей 147 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется либо товар находится на территории Российской Федерации в момент начала отгрузки или транспортировки. Следовательно, операции по реализации товара иностранным контрагентом по договору поставки, заключенному с российской организацией, предусматривающему оплату товаров российской организации с отсрочкой платежа и взиманием соответствующих сумм процентов за предоставление коммерческого кредита, не признаются объектом обложения НДС, поскольку местом реализации таких товаров территория Российской Федерации не является на основании ст. 147 НК РФ.
Если товары приобретены на условиях коммерческого кредитования в виде рассрочки или отсрочки платежа, то организация-покупатель может учесть уплаченные по договору проценты за предоставление отсрочки платежа в целях налогообложения прибыли. Как следует из п. 1 ст. 269 НК РФ, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. Именно поэтому проценты учитываются в составе налоговых расходов в порядке, аналогичном тому, который применяется при получении банковских кредитов или займов от третьих лиц. При включении начисленных процентов в состав расходов по налогу на прибыль покупатель должен соблюдать требования ст. 269 НК РФ, т.е. соблюсти установленный лимит. Когда процентная ставка за получение рассрочки (отсрочки) платежа превышает предельные значения, часть процентов не признается в налоговом учете. НДС, входящий в сумму процентов, в этом случае покупателю не предъявляется, поэтому речь о его вычете вестись не может.
Если проценты по коммерческому кредиту получает покупатель, т.е. договором купли-продажи предусматривается коммерческий кредит в форме перечисления аванса или предоплаты, то начисление процентов по такому кредиту является оборотами, не связанными с оплатой товаров, и не облагается НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу N А56-24710/2006). Также и при импорте товаров российская организация может уплатить аванс или предоплату на условиях коммерческого кредита. Полученные от иностранного лица по данному кредиту проценты не облагаются НДС, так как не являются операциями, связанными с реализацией товаров.
Если по экспортному контракту предусматривается выплата процентов при предоставлении иностранным лицом аванса или предоплаты, то при перечислении процентов по такому кредиту российская организация обязана выполнять функцию налогового агента по налогу на прибыль согласно ст. 309 НК РФ. Налог на прибыль с указанных видов доходов иностранных юридических лиц исчисляется по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, в размере 20%.
Несмотря на наличие в Отчете о прибылях и убытках отдельного показателя "Проценты к получению", проценты по коммерческому кредиту, предоставляемому покупателям (заказчикам) в виде отсрочки (рассрочки) платежа, следует отражать по строке "Выручка...". Согласно ПБУ 9/99 при продаже товаров (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме дебиторской задолженности вместе с начисленными процентами. В налоговом учете проценты по кредиту отражаются в составе внереализационных доходов (на выручку от продаж они не влияют) - пример 5.
Пример 5. В отчетном году ООО "Коммерсант" продало товар, стоимость которого по договорным ценам составляет 50 000 руб. (НДС не облагается). По условиям договора покупатель должен оплатить товар через 60 дней после его получения. При этом он обязан заплатить 0,1% стоимости товара за каждый день отсрочки.
Общая сумма процентов за отсрочку по оплате товара составляет:
50 000 руб. x 0,1% x 60 дней = 3000 руб.
Выручка от продажи будет отражена следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
50 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 62 Кредит 91-1
3000 руб. - увеличена выручка от продажи на сумму процентов;
Дебет 51 Кредит 62
53 000 руб. (50 000 руб. + 3000 руб.) - поступила оплата от покупателя.
По строке 010 формы N 2 должна быть отражена сумма выручки в размере 53 000 руб.