Приобретение основных средств за плату - бухгалтерский учет, счета учета
Прежде всего следует сказать о том, какие объекты включаются в состав основных средств в бухгалтерском учете. К основным средствам согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01), относятся:
- здания, сооружения;
- рабочие и силовые машины и оборудование;
- измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника;
- транспортные средства;
- инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности;
- рабочий, продуктивный и племенной скот;
- многолетние насаждения;
- внутрихозяйственные дороги;
- прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Следует отметить, что перечисленные объекты включаются в состав основных средств организации лишь при выполнении определенных условий, перечень которых содержит п. 4 ПБУ 6/01:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Активы, в отношении которых выполняются эти четыре условия и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
Применяя ПБУ 6/01, следует помнить о том, что названный бухгалтерский стандарт не применяется, в частности, в отношении:
- машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
- предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
- капитальных и финансовых вложений.
Итак, организация приобрела объект основных средств, заключив договор купли-продажи в соответствии с гл. 30 "Купля-продажа" Гражданского кодекса Российской Федерации. Какими документами должна быть оформлена покупка? Ведь, как вы знаете, все хозяйственные операции должны подтверждаться первичными учетными документами.
Унифицированные формы первичных учетных документов по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 (далее - Постановление N 7). Эти формы должны применяться юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, что установлено п. 2 Постановления N 7. Исключение составляют кредитные организации и бюджетные учреждения.
Для документального оформления поступления основных средств должны применяться, в частности, следующие документы:
- Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
- Акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1а);
- Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1б).
Акты перечисленных форм применяются для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, поступивших, в частности, по договорам купли-продажи.
Если организацией приобретен объект основных средств, бывший в эксплуатации, то Акты о приеме-передаче, утверждаемые руководителями организации-получателя и организации, передающей объект, составляются в количестве не менее двух экземпляров. К акту прилагается техническая документация, относящаяся к объекту.
В п. 2 Письма Федеральной службы Госстатистики от 31 марта 2005 г. N 01-02-09/205 даны следующие разъяснения. В форме N ОС-1 реквизит с грифом "Утверждаю" заполняется обеими организациями (получателем и сдатчиком) при передаче объекта основных средств с баланса на баланс с целью включения объектов в состав основных средств или их выбытия из состава основных средств (операция приема-передачи объектов).
Если объект приобретается через сеть оптовой или розничной торговли для использования его покупателем в качестве основного средства, форму N ОС-1 заполняет только организация-получатель (покупатель). При этом реквизиты организации-сдатчика (продавца), то есть левый блок с грифом "Утверждаю" (в том числе "Подпись руководителя", "М.П." и "Дата"), не заполняются, поскольку продаваемый объект не числится у продавца в составе основных средств, а является для него товаром (здесь нет бухгалтерской операции приема-передачи, есть договор купли-продажи).
Торговая организация при продаже товара оформит Товарную накладную (форма N ТОРГ-12), унифицированная форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Также продавец должен предъявить покупателю счет-фактуру. Счет-фактура, как вы знаете, является документом, служащим основанием для принятия предъявленных продавцом основного средства сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации.
Инвентарным объектом, то есть единицей бухгалтерского учета основных средств, в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 признается:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Как отмечено в Письме Минфина России от 20 января 2009 г. N 03-05-05-01/06, установленное в ПБУ 6/01 определение инвентарного объекта основных средств соответствует Общероссийскому классификатору основных фондов, утвержденному Постановлением Комитета Российской Федерации по стандартизации, метрологии и сертификации от 26 декабря 1994 г. N 359.
При принятии основного средства к бухгалтерскому учету объекту присваивается соответствующий инвентарный номер, который сохраняется за этим объектом на весь период его нахождения в организации, что следует из п. 11 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" (далее - Методические указания N 91н).
Принимая объект основных средств к бухгалтерскому учету, организация должна определить срок полезного использования объекта. Срок полезного использования согласно п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний N 91н определяется исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта, а также исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.
Определяя срок полезного использования основных средств, организации, как правило, руководствуются законодательно установленными нормами, содержащимися в Постановлении Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (далее - Постановление N 1). Хоть этот документ и предназначен для определения срока полезного использования объектов в целях налогообложения прибыли организаций, им можно руководствоваться и в целях бухгалтерского учета, на что указывает п. 1 документа.
Как вы знаете, оценка имущества организации для его отражения в бухгалтерском учете и отчетности производится в денежной выражении, что следует из ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Правила оценки основных средств установлены разд. 2 ПБУ 6/01. Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 будут являться:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства (например, в Письме Минфина России от 29 сентября 2009 г. N 03-05-05-04/61 отмечено, что в сумму фактических затрат на приобретение транспортных средств включаются государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств);
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.
Не забывайте о том, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.
Кстати, из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при формировании первоначальной стоимости основных средств не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).
Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике необходимо закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не является исчерпывающим, что дает организации возможность включать такие затраты, связанные с приобретением основных средств, в состав их первоначальной стоимости.
Фактические затраты на приобретение основного средства за плату согласно п. 23 Методических указаний N 91н отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", что следует из Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов).
Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам, а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.
Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки.
Пример. Организация-налогоплательщик НДС в марте приобрела объект основных средств, стоимость которого по условиям договора купли-продажи 411 230 руб., в том числе НДС - 62 730 руб. Услуги посреднической организации - 14 986 руб., в том числе НДС - 2286 руб. Услуги транспортной компании по доставке основного средства составили 1950 руб., в том числе НДС - 297,46 руб. В месяце приобретения объект основных средств введен в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования будут отражены следующим образом с применением счетов и субсчетов:
01 "Основные средства"
08-4 "Приобретение объектов основных средств"
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств"
51 "Расчетные счета"
60 "Расчеты с поставщиками"
68-2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Дебет 08-4 Кредит 60
- 348 500 руб. - поступило основное средство от поставщика;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 62 730 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Дебет 08-4 Кредит 76
- 12 700 руб. - отражена стоимость услуг посреднической организации;
Дебет 19 Кредит 76
- 2286 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;
Дебет 08-4 Кредит 76
- 1652,54 руб. - отражена стоимость услуг по перевозке;
Дебет 19 Кредит 76 - 297,46 руб.
- отражена сумма НДС, предъявленная транспортной компанией;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 362 852,54 руб. - принят к учету приобретенный актив в качестве объекта основных средств;
Дебет 68-2 Кредит 19
- 65 313,46 руб. - принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником;
Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета"
- 411 230 руб. - погашена задолженность перед продавцом;
Дебет 76 Кредит 51 - 16 936 руб.
- погашена задолженность перед посредником и транспортной компанией.
Обратите внимание! Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности, то есть на счете 03.