Главная - Статьи

Признание представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете представительские расходы являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они отражаются записью: Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 10 "Материалы" и др.
В налоговом учете в соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, включаются в расчет налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Какие расходы признаются представительскими?

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, причем независимо от места проведения указанных мероприятий.
Представительскими признаются:

  • расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
  • расходы на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
  • расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
  • расходы на услуги переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В Письме от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675 финансовый орган обратил внимание на то, что мероприятия должны носить официальный характер.

Расходы, не являющиеся представительскими

Не признаются представительскими расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Так, например, Минфин разъяснил, что не признаются при расчете налога на прибыль расходы на организацию фуршета, прогулку на теплоходе и приглашение артистов в рамках развлекательной программы, организованной после официальной части семинара, а также расходы на проживание гостей, поскольку эти расходы не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796). Соответственно, нельзя признать в расходах затраты на проведение мероприятия, не носящего официальный характер (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675).

Порядок признания расходов и вычета НДС

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что в налоговую базу представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Напомним, что доходы и расходы при расчете налога на прибыль учитываются нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ), а расходы на оплату труда определяются на основании ст. 255 НК РФ.

При применении метода начисления расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе - после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При приобретении товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом в силу пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой их осуществления является дата утверждения авансового отчета.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Представительские расходы признаются в бухгалтерском учете в полном объеме.

Пример. Предприятие общественного питания в I квартале 2014 г. потратило на представительские расходы 50 000 руб. (без НДС). Расходы на оплату труда за этот период составили 500 000 руб.
Норматив, в пределах которого предприятие вправе признать при расчете налога на прибыль представительские расходы за I квартал 2014 г., составит 20 000 руб. (500 000 руб. x 4%). Соответственно, в I квартале можно признать в расходах только часть представительских расходов. Оставшуюся часть, равную 30 000 руб. (50 000 - 20 000), предприятие сможет признать в следующие отчетные (налоговые) периоды (в пределах норматива).

Напомним, что из-за разного порядка признания представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете у организации, применяющей ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", будут возникать вычитаемая временная разница, равная сумме сверхнормативных расходов, и, соответственно, отложенный налоговый актив (п. п. 8 - 11, 14 ПБУ 18/02), а также постоянная разница, равная сумме не признанных по итогам года представительских расходов, и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив отражается в учете записью: Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а постоянное налоговое обязательство - записью: Дебет счета 99 "Прибыли и убытки" Кредит счета 68.

"Входной" НДС по представительским расходам в силу п. 7 ст. 171 НК РФ принимается к вычету в пределах нормативов, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ. Налог по сверхнормативным расходам, не принятый к вычету в одном налоговом периоде календарного года, можно принять к вычету в тех налоговых периодах, в которых они участвуют в расчете налога на прибыль (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, УФНС по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130757).

Не принятый к вычету НДС по итогам календарного года по представительским расходам при расчете налога на прибыль не учитывается. В бухгалтерском учете он отражается в составе прочих расходов записью: Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Если переговоры не принесли результатов...

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для признания расходов в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Возникает вопрос: можно ли учесть расходы на проведение официальных приемов, деловых встреч и иных аналогичных мероприятий, если отсутствуют документы, подтверждающие получение положительного результата от их проведения, либо если таких результатов нет совсем?

Финансовый орган в Письмах от 10.04.2013 N 03-03-06/2/11897, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/535 отметил, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Документы, подтверждающие представительские расходы

Соответствующие расходы учитываются в составе представительских расходов при наличии оформленных в рамках действующего законодательства первичных документов, подтверждающих расходы на проведение деловых ужинов в рамках переговоров с клиентами, включая потенциальных, во время служебных командировок, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/1/675).

При этом финансовый орган напомнил, что согласно ст. 313 НК РФ основанием для определения налоговой базы по налогу на прибыль служат данные первичных документов, сгруппированных в порядке, предусмотренном НК РФ.

Подтверждением данных налогового учета являются:

  • первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
  • аналитические регистры налогового учета;
  • расчет налоговой базы.

По мнению Минфина, документами, служащими для подтверждения представительских расходов, могут быть, в частности:

  • приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
  • смета представительских расходов;
  • первичные документы, в том числе в случае использования каких-либо товаров, приобретенных на стороне, в представительских целях, оплаты услуг сторонних организаций;
  • отчет о расходах по проведенным представительским мероприятиям, в котором отражаются цели мероприятий, результаты их проведения, иные необходимые данные о проведенных мероприятиях и сумма расходов на представительские цели.

При этом финансисты обратили внимание, что все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.

В Письме УФНС по г. Москве от 12.04.2007 N 20-12/034115 отмечено, что при приобретении товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами будут первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу (например, кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров, оказания услуг), а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм.

При заключении договора со сторонней организацией документальным подтверждением осуществления представительских расходов будут служить договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами.

Судьи о документальном подтверждении представительских расходов. В Постановлении от 17.04.2013 N 09АП-4914/2013 (Постановлением ФАС МО от 17.09.2013 N А40-115570/12-99-601 данное Постановление оставлено без изменения). Девятый арбитражный апелляционный суд отметил, что законодательством РФ не определен перечень документов, которыми надлежит подтверждать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. По мнению арбитров, представленные обществом документы в рассматриваемом деле подтверждают затраты, произведенные и учтенные в составе представительских расходов, их связь с осуществлением обществом основной деятельности. Довод инспекции о недопустимости несения представительских расходов в нерабочее время также был отклонен, поскольку такое условие в Налоговом кодексе отсутствует.

В Постановлении ФАС ВСО от 27.11.2013 N А33-19185/2012 арбитры указали, что расходы в целях признания их представительскими должны быть осуществлены с определенной целью, а не являться произвольными, ограниченными лишь по размеру, при этом они должны отвечать установленным в ст. 252 НК РФ критериям (быть обоснованными и документально подтвержденными). В данном деле первая и апелляционная инстанции пришли к выводу, что общество не представило доказательств проведения деловых переговоров, приема делегаций контрагентов либо наличия иной связи с деятельностью, нацеленной на получение доходов, а также документов о списании спорных ТМЦ. Кассационная инстанция согласилась с такими выводами, признав правомерным вывод судов об отсутствии правовых оснований для учета таких расходов при исчислении и уплате налога на прибыль.

В Постановлении ФАС УО от 19.01.2012 N Ф09-9140/11 налоговики переквалифицировали представительские расходы в расходы на проведение корпоративного праздника. Судьи признали этот вывод недоказанным на том основании, что при исследовании имеющихся в материалах дела доказательств (актов на выполнение работ, оказание услуг, платежных поручений, счетов, счетов-фактур, актов, расходно-кассовых ордеров, отчета о приеме представителей поставщиков и покупателей, копий приглашений официальных лиц) было выявлено, что спорная встреча была направлена на поддержание (установление) взаимного сотрудничества с контрагентами, то есть целью проведения указанной встречи для предпринимателя было получение дохода от предпринимательской деятельности.

Итак, как мы видим, при возникновении споров относительно представительских расходов судьи также обращают внимание на их документальное подтверждение.

Расходы на спиртные напитки - в составе представительских расходов

В Письме от 25.03.2010 N 03-03-06/1/176 финансовый орган разъяснил, что расходы налогоплательщика на организацию официальной встречи с клиентами по обсуждению вопросов по заключению договоров согласно п. 2 ст. 264 НК РФ признаются в части расходов на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков.

Однако, несмотря на положительную позицию Минфина, в Постановлении ФАС ПО от 15.01.2013 N А55-14189/2012 налоговики доначислили налог на прибыль по причине отнесения налогоплательщиком к представительским расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, затрат на приобретение алкогольных напитков.

Судьи признали это незаконным на том основании, что ст. 264 НК РФ не содержит перечня продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. При этом материалами дела подтверждено, что данные расходы понесены обществом в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами и они связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Место проведения мероприятия

Хотя в п. 2 ст. 264 НК РФ и сказано о том, что место проведения представительского мероприятия может быть любым, иногда контролирующие органы считают иначе. В частности, это касается ситуации, когда в качестве места проведения такого мероприятия выбирается теплоход. Одно дело, когда он выбран для развлечения участников мероприятия после его окончания, о чем говорилось в Письме Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796. В такой ситуации спорить сложно. Совсем другое дело, когда теплоход арендуется именно для проведения официального мероприятия.

Такой случай разбирался в Постановлении ФАС МО от 03.09.2013 N А40-22927/12-107-106. Налоговики пришли к выводу, что общество неправомерно включило в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты на проведение технического семинара на теплоходе и затраты на аренду помещения (теплохода) для проведения приема иностранной делегации, поскольку эти мероприятия не носили официального характера и проводились с целью отдыха и развлечения сотрудников.

Судьи встали на сторону налогоплательщика, указав, что спорные расходы носят производственный характер, являются обоснованными и документально подтвержденными, в связи с чем общество правомерно признало их при расчете налога на прибыль и применило вычет по НДС.

Довод налогового органа о том, что такие расходы не являются документально подтвержденными и экономически обоснованными, поскольку не направлены на получение дохода, а результат оказания услуг не может быть использован в производственной деятельности, арбитры также отклонили, поскольку затраты были понесены в рамках основного вида деятельности налогоплательщика с целью демонстрации работникам общества и его постоянным партнерам динамики развития и планов на предстоящий период, а также поддержания взаимного сотрудничества. Факт несения и размер расходов подтверждены соответствующими первичными документами.

Также был отклонен довод о том, что расходы общества являются нецелесообразными, на том основании, что в соответствии с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности, поэтому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, налогоплательщик самостоятельно определяет целесообразность осуществления таких расходов.

Расходы на проезд и проживание представителей из других городов (стран)

Согласно позиции чиновников расходы на проживание гостей не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как указанные расходы не установлены п. 2 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796).

В Письме от 14.07.2006 N 28-11/62271 столичные налоговики также обратили внимание на то, что действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налога на прибыль затрат на проживание в гостинице в случае приезда деловых иностранных партнеров в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.

При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом иностранных представителей (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), а также визовая поддержка для работников иностранной организации по пути следования из другого государства до границы РФ и непосредственно по территории РФ не учитываются для целей налогообложения российской организации и, в частности, не относятся к представительским расходам.

Исходя из этого налоговики считают, что суммы проезда и проживания лиц, приглашенных для переговоров, признаются доходом, полученным такими физическими лицами в натуральной форме, и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Заметим: в Постановлении ФАС МО от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11 судьи также отметили, что перечень представительских расходов, указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым, расходы на оформление билетов и виз, размещение участников официальных мероприятий в данный перечень не включены, следовательно, они не могут быть отнесены к представительским затратам, но признали, что общество правомерно квалифицировало их в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В отношении расходов на проезд иногородних представителей позиция чиновников кажется необоснованно категоричной. Так, в п. 2 ст. 264 НК РФ указано, что представительскими признаются расходы на транспортное обеспечение доставки представителей других организаций к месту проведения мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно. И если потенциальные партнеры находятся в других городах или странах, то расходы на покупку для их сотрудников авиационных и железнодорожных билетов и есть транспортное обеспечение их доставки к месту проведения мероприятия.

Оплата жилья для иногородних лиц - это также обоснованные расходы, поскольку инициатором проведения мероприятия и лицом, заинтересованным в приезде представителей иных организаций из других городов или даже стран, является именно принимающая сторона. И если она откажется оплачивать эти расходы, то желающих участвовать в переговорах из других мест может не оказаться.

Подтвердить необходимость таких расходов поможет, например, указание в приглашениях, что расходы на проезд и проживание приглашающая сторона берет на себя. Аналогичный пункт можно включить в приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели. В любом случае нужно быть готовыми к тому, что данные расходы придется отстаивать в суде, но наличие таких документов позволит повысить шансы найти поддержку у судей.

* * *

Итак, в налоговом учете представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период. В пределах норматива принимается к вычету и "входной" НДС по таким расходам. В бухгалтерском учете для их признания никаких ограничений нет.

Также для их участия в расчете налога на прибыль важно, чтобы мероприятия носили официальный характер. Расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний не признаются представительскими.

Даже если представительские расходы не принесли положительного результата, налогоплательщик вправе признать их при расчете налога на прибыль, поскольку главное - связь этих расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Наиболее часто контролирующие органы выдвигают претензии относительно документального оформления произведенных расходов. В связи с этим данному вопросу необходимо уделить пристальное внимание, что также повышает шансы на поддержку в суде.

Чиновники положительно относятся к признанию в составе представительских расходов стоимости алкогольной продукции. Однако, несмотря на это, есть примеры, когда налогоплательщикам приходится отстаивать осуществление таких расходов в суде.

Предметом спора также бывает место проведения мероприятия (в частности, теплоход). Придется отстаивать в суде и расходы на проезд и проживание представителей из других городов (стран). Есть примеры, когда судьи признавали их обоснованными не в составе представительских расходов, а в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Апрель 2014 г.




Статьи по теме: