Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Бухгалтерский и налоговый учет финансовых вложений: На какой бухгалтерский счет отразить получение векселя третьего лица от учредителя?

 

Организация получила от учредителя, доля участия которого в уставном капитале организации составляет более 50%, вексель третьего лица. На какой бухгалтерский счет "определить" подарок, и по какой стоимости, и как правильно показать в налоговом учете проценты (дисконт) по векселю?

 

Бухгалтерский учет

 

Определяемся с номером счета

 

Векселя третьих лиц могут быть приняты к учету по дебету счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет 2 "Долговые ценные бумаги"), если они соответствуют требованиям п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", либо (если не соблюдается хотя бы одно из условий названного бухгалтерского стандарта) по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Назовем требования ПБУ 19/02:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование у организации права на финансовые вложения и на получение денежных средств и других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Кстати, стоимость "вексельного" подарка от учредителя целесообразно предварительно отразить как доход будущих периодов (счет 98, субсчет 2 "Безвозмездные поступления"); при погашении векселя организация спишет его стоимость и признает доход от безвозмездно полученного векселя в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Пример 1. Организация получила от своего учредителя (доля участия в уставном капитале - 60%) банковский беспроцентный вексель на сумму 500 000 руб., срок платежа по которому уже наступил. На следующий день организация предъявила вексель к погашению.

В рассматриваемом случае (когда срок платежа по векселю уже наступил) организация учтет ценную бумагу (вексель) по ее номинальной стоимости (вексельной сумме - 500 000 руб.). Поскольку одно из условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02, здесь не выполняется, счет 58 в учете не используется.

Таким образом, в учете организация сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено безвозмездное получение векселя от учредителя	76 <*>	98-2	500 000
При погашении векселя
Отражен доход от погашения векселя	76 <**>	91-1	500 000
Отражено выбытие векселя	91-2	76 <*>	500 000
Признана в составе прочих доходов сумма, числящаяся как доходы будущих периодов	98-2	91-1	500 000
Получены денежные средства по векселю	51	76 <**>	500 000

--------------------------------

<*> Субсчет "Векселя полученные".

<**> Субсчет "Расчеты с банком".

Пример, представленный выше, согласитесь, довольно прост. Проблемы, как правило, возникают с процентными (дисконтными) векселями.

К сведению. Процентным может быть только вексель со сроком "по предъявлении" ("по предъявлении, но не ранее...") или "во столько-то времени от предъявления" (ст. ст. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе). Во всех остальных случаях векселя оформляются с дисконтом, что, собственно, понятно: выдавая ценную бумагу с определенным сроком ее погашения, векселедатель точно знает срок, на который она выдается (другими словами, заранее договариваться о процентах нет необходимости).

Итак, дочерняя фирма получила (безвозмездно) от своего учредителя вексель третьего лица. Ценная бумага была приобретена учредителем за определенную сумму (кстати, эти данные "дочке" понадобятся, о чем будет сказано ниже) и могла быть погашена им (в назначенный срок) с дисконтом (вложили меньше, получили больше). Однако заботливая "мама" вексель, срок оплаты которого еще не наступил, передала. И теперь "дочка" вправе распорядиться им - продать, передать в счет оплаты товаров (работ, услуг) либо попросту погасить. Вексель, как было указано, дисконтный, то есть экономическая выгода налицо. А это значит, что в учете организация отразит такую ценную бумагу на счете 58 "Финансовые вложения" (п. п. 2 и 3 ПБУ 19/02). Но по какой цене?

 

К вопросу о первоначальной стоимости векселя

 

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (к ним, надо сказать, и относятся векселя третьих лиц), отражаются в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости (п. п. 19, 21, 22 ПБУ 19/02). (Кстати, данный факт следует предусмотреть в учетной политике организации.)

Первоначальной стоимостью в данном случае признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи (погашения) векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету (п. п. 8, 13 ПБУ 19/02). Здесь возможны различные варианты расчета (на наш взгляд, целесообразнее выбрать порядок, аналогичный применяемому в целях налогообложения прибыли).

Пример 2. ООО "Мама" безвозмездно передало (01.05.2010) дочернему предприятию (ООО "Промэк"), доля в уставном капитале которого составляет 60%, банковский беспроцентный вексель номиналом 800 000 руб., приобретенный 30.09.2009 за 650 000 руб. Срок платежа по векселю - 30.09.2010.

Сумма дисконта по векселю заявлена в размере 150 000 руб. (800 000 - 650 000). Время нахождения векселя у "мамы" до дня передачи "дочке" составляет 212 дней. Следовательно, стоимость полученного безвозмездно ООО "Промэк" векселя для целей бухгалтерского учета составит 737 123 руб. (650 000 руб. + 150 000 руб. / 365 дн. x 212 дн.).

 

Отражение доходов по векселю

 

Для начала отметим, что по общему правилу проценты начисляются со дня составления векселя, если, конечно, в нем не указана другая дата, с которой начисляются проценты (п. п. 5, 77 Положения о переводном и простом векселе). При этом в срок не включается день, от которого срок начинает течь (п. п. 73 и 77 Положения о переводном и простом векселе). (Так, по векселю, приобретенному "мамой" 30.09.2009, проценты (дисконт) начнут начисляться с 01.10.2009.)

По поводу отражения в учете процентов (дисконта) по векселю существуют два варианта учета, один из которых должен быть зафиксирован в учетной политике организации.

Первый предусматривает начисление процентов за каждый истекший отчетный период, то есть помесячно. Если речь идет о дисконтном векселе, то в соответствии с принятой учетной политикой разницу между первоначальной и номинальной стоимостью векселя можно равномерно признавать доходом по мере его получения в соответствии с условиями выпуска векселя (п. 22 ПБУ 19/02).

Примечание. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговой ценной бумаги, по которой не определяется текущая рыночная стоимость, может быть отражена равномерно в течение срока обращения ценной бумаги.

Следует отметить: этот вариант интересен тем, что позволяет избежать возникновения (в результате различий в правилах признания дохода для целей бухгалтерского и налогового учета) налогооблагаемой временной разницы, подлежащей отражению в бухгалтерском учете согласно требованиям ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, согласно которым "весомый" учредитель передал (01.05.2010) "дочке" банковский вексель на сумму 800 000 руб. со сроком платежа по нему - 30.09.2010.

Учетной политикой организации предусмотрено ежемесячное (на отчетную дату) доначисление части разницы между номинальной и первоначальной стоимостью ценной бумаги.

Первоначальная стоимость полученного безвозмездно векселя для целей бухгалтерского учета, определенная расчетным путем, составила 737 123 руб. (650 000 руб. + 150 000 руб. / 365 дн. x 212 дн.).

Следовательно, на 31.05.2010, 31.07.2010 и 31.08.2010 организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме 12 740 руб. ((800 000 - 737 123) руб. / 153 дн. x 31 дн., где 153 дн. - количество дней от даты получения векселя (01.05.2010) до даты платежа по нему (01.10.2010)).

На 30.06.2010 и 30.09.2010 доход, соответственно, будет показан в сумме 12 329 руб. ((800 000 - 737 123) руб. / 153 дн. x 30 дн.).

В бухгалтерском учете при этом будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.05.2010
Отражено безвозмездное получение векселя от материнской компании	58-2	98-2	737 123
31.05.2010
Признан доход в виде части дисконта по векселю	58-2	91-1	12 740
30.06.2010
Признан доход в виде части дисконта по векселю	58-2	91-1	12 329
И т.д. до даты выбытия векселя

К сведению. Доход по векселю в бухгалтерском учете подлежит отражению по строке "Прочие доходы и расходы. Проценты к получению" (060) формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Кстати, при составлении годового отчета за 2011 г. нужно будет применять новые формы бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н.

Второй способ учета заключается в единовременном отражении дохода по векселю, что также предусмотрено ПБУ 19/02.

 

Налоговый учет

 

В целях налогообложения прибыли стоимость векселя на дату его получения во внереализационные доходы не включается (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Что касается дисконта (процентов) - таковой относится к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок его включения в налоговую базу урегулирован п. 1 ст. 328 НК РФ: сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете (отдельно по каждому векселю) исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

В силу п. 3 ст. 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.

Доходы в виде дисконта (процента) признаются в налоговом учете на последнюю дату отчетного периода (при условии, что срок нахождения векселя у организации приходится более чем на один отчетный период), а также на дату, когда вексель предъявлен к платежу (п. 6 ст. 271 и абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, Письмо ФНС России от 17.03.2010 N 3-2-06/22).

Рассчитать доходность по векселю можно, использовав формулу наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов).

Ставка для наращения процентов определяется так:

H (%) = (N - K) / К x (365 / Т) x 100%

Сумма, подлежащая отражению в учете на счете доходов в последний день отчетного периода, рассчитывается по формуле:

С = K x H (%) / 365 x D,

где H (%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты (либо между отчетными датами);

С - сумма процентного дохода.

В то же время можно и не путать себя громоздкими расчетами, а попросту "растянуть" сумму дисконта на количество дней с даты получения до даты погашения векселя. Результат будет одинаков.

 

Определяем сумму дисконта

 

Как ни странно это звучит, но первый вопрос, который возник у автора настоящей статьи, - какая сумма является дисконтом для организации, получившей вексель в подарок от учредителя?

Казалось бы, определяй (расчетным путем) стоимость векселя на дату принятия его к учету, сравнивай с вексельной суммой - и узнаешь сумму дисконта. Другими словами, "мамин" дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой, потраченной материнской компанией на приобретение ценной бумаги) нужен "дочке" только для расчетов. (Хотя Минфин, о чем будет сказано ниже, придерживается другой точки зрения.)

Поясним сказанное на примере.

Пример 4. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Итак, дочерняя организация безвозмездно получила от "мамы" дисконтный вексель. То есть его покупная стоимость равна нулю. В таких случаях для целей исчисления процентов по векселю можно использовать вместо цены приобретения векселя его расчетную цену на дату получения (п. 6 ст. 280 НК РФ).

Допустим, что расчетную цену не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг организация определяет самостоятельно (см. также Письма Минфина России от 05.05.2010 N 03-03-06/2/84, УФНС по г. Москве от 09.08.2010 N 16-15/083636@). За основу при этом взят механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению:

 

Рц = ((N - K) / Т) x Д + K

В период приостановления действия абз. 4 п. 6 ст. 280 НК РФ - с 01.01.2010 по 31.12.2010 - расчетная цена не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг может определяться налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием методов оценки в соответствии с законодательством РФ. Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, номинированных в валюте РФ, может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. Порядок определения расчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, а также методы оценки расчетной цены таких ценных бумаг (если оценка расчетной цены осуществляется налогоплательщиком самостоятельно) должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).

Таким образом, расчетная цена векселя будет равна его первоначальной стоимости, принятой к бухгалтерскому учету, - 737 123 руб. ((800 000 - 650 000) руб. / 365 дн. x 212 дн. + 650 000 руб.).

Тогда процентная ставка для расчета процентов по векселю (H (%)) составит 20,35% ((800 000 - 737 123) руб. / 737 123 руб. x 365 дн. / 153 дн. x 100%).

А суммы процентов, подлежащие отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода (С), будут равны:

- в мае, июле, августе (ежемесячно) - 12 740 руб. (737 123 руб. x 20,35% x 31 дн. / 365 дн.);

- в июне и сентябре - 12 329 руб. (737 123 руб. x 20,35% x 30 дн. / 365 дн.).

Как было отмечено, указанные суммы можно было получить намного проще, "растянув" сумму дисконта по дням. Так, на один день по данному векселю приходится 410,96 руб. дохода ((800 000 - 737 123) руб. / 153 дн.). Эта же сумма (понятно) получается и при подсчете дневного дисконта исходя из первоначально заложенного ((800 000 - 650 000) руб. / 365 дн.). Таким образом, каждый месяц, содержащий 31 день, организация отразит доход в сумме 12 739 руб. (410,96 руб. x 31 дн.). В 30-дневных месяцах сумма дохода - 12 329 руб. (410,96 руб. x 30 дн.).

Отметим также, что в бухгалтерском учете (см. пример 3) учет дисконта по векселю ведется аналогично, поэтому необходимость в применении ПБУ 18/02 не возникает.

Пример 5. Рассмотрим другой вариант учета дисконта по векселю.

Итак, ООО "Мама" безвозмездно передало (01.05.2010) дочернему предприятию (ООО "Промэк"), доля в уставном капитале которого составляет 60%, банковский беспроцентный вексель номиналом 800 000 руб., приобретенный 30.09.2009 за 650 000 руб. Срок платежа по векселю - 30.09.2010.

В соответствии с учетной политикой ООО "Промэк" в целях бухгалтерского учета долговые ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, отражаются по первоначальной стоимости.

Расчетная цена векселя (как в бухгалтерском, так и в налоговом учете) составила 737 123 руб.

Вексель предъявлен к погашению 01.10.2010.

В бухгалтерском учете ООО "Промэк" сделает следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
01.05.2010
Отражено безвозмездное получение векселя от материнской компании	58-2	98-2	737 123
Ежемесячно до даты погашения векселя <*>
Отражен ОНА на конец месяца отчетного периода (на 31.05.2010, 31.07.2010 и 31.08.2010) (12 740 руб. x 20%)	09	68	2 548
Отражен ОНА (на 30.06.2010 и 30.09.2010) (12 329 руб. x 20%)	09	68	2 466
При предъявлении векселя к погашению (01.10.2010) <**>
Отражено предъявление векселя к погашению	76	91-1	800 000
Списана стоимость векселя	91-2	58-2	737 123
Признана в составе прочих доходов сумма, числящаяся как доходы будущих периодов	98-2	91-1	737 123
Списан ОНА (2548 руб. x 3 мес. + 2466 руб. x 2 мес.)	68	09	12 576
Получены денежные средства по векселю	51	76	800 000

--------------------------------

<*> Поскольку учетной политикой организации не предусмотрены равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам и доведение балансовой стоимости векселей до номинальной, организация продолжает учитывать вексель по первоначальной стоимости. А вот для целей налогообложения прибыли организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, ежемесячно признает в налоговом учете сумму процентного дохода. Возникающие при этом разницы, на наш взгляд, можно рассматривать как вычитаемые временные разницы, приводящие к возникновению отложенных налоговых активов (п. п. 8 - 11, 14, 17 ПБУ 18/02). При погашении векселя учтенные на счете 09 суммы погашаются обратной записью.

<**> В бухгалтерском учете на дату погашения векселя в одинаковой сумме (737 123 руб.) признаются прочий расход от выбытия векселя и прочий доход в виде стоимости безвозмездно полученного векселя. При этом в налоговом учете не признаются ни доход от безвозмездного получения векселя (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни расход от его выбытия (нет цены приобретения векселя - абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). Возникающие в связи с этим разницы, а также активы и обязательства в равных суммах, на наш взгляд, организация вправе не отражать в порядке, установленном ПБУ 18/02 (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

К вопросу о налоговом учете. Первоначально (в течение срока нахождения векселя у ООО "Промэк") вексель рассматривается как долговое обязательство, к оценке которого применяются правила ст. 250 НК РФ. При этом внереализационный доход в виде дисконта отражается в налоговой декларации (форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждены Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) по строке 100 Приложения 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций" (п. 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

На стадии выбытия (в рассматриваемом случае - погашения) векселя следует применять положения ст. 280 НК РФ. Доход от выбытия ценной бумаги признается в сумме, причитающейся к получению, при этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Расходы при реализации (ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (в рассматриваемом случае таковая отсутствует), при этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении прибыли.

Расчет налоговой базы по операции, связанной с погашением векселя, отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении 3 к листу 02)" (абз. 2 п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). При этом по строке 010 указывается вексельная сумма с учетом процентов (дисконта), а по строке 030 - цена приобретения векселя (абз. 2, 4, 7 п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Сумма процентов (дисконта), ранее признанная в составе доходов, "снимается" путем отражения в составе внереализационных расходов - строка 200 Приложения 2 к листу 02 декларации (п. п. 7.2, 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Итак, применительно к рассматриваемой ситуации:

- по строке 100 Приложения 1 к листу 02 показывается внереализационный доход в виде дисконта в сумме 62 877 руб.;

- по строке 010 листа 05 с кодом 2 отражается доход от погашения векселя (исходя из суммы, выплачиваемой векселедателем при погашении векселя) - 800 000 руб.

Строка 030 листа 05 декларации не заполняется (расходов на приобретение данной ценной бумаги у организации не было).

Общая сумма дохода в виде дисконта по векселю - 62 878 руб. - включается в состав внереализационных расходов и отражается по строке 200 Приложения 2 к листу 02 декларации.

Финансовый результат от операции по векселю в налоговом учете составит 800 000 руб. (62 877 + 800 000 - 62 877).

Надо сказать, что у Минфина, судя по Письму от 27.05.2010 N 03-03-06/1/351, другой взгляд на ситуацию. В Письме (напомним, в нем речь шла о векселе третьего лица, переданном "весомым" учредителем "дочке") финансисты пояснили: доход, полученный при погашении векселя в пределах суммы, оплаченной материнской компанией при приобретении ею данного векселя, не учитывается для целей налогообложения прибыли организаций. Денежные средства, полученные сверх указанной суммы, признаются доходом организации и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке.

Если мы правильно поняли разъяснения чиновников, таковые явно на руку налогоплательщику, ведь налогооблагаемый доход от погашения векселя, полученного ранее безвозмездно от материнской компании, доля участия которой в уставном капитале дочерней фирмы составляет более 50%, "дочка" вправе уменьшить на сумму, потраченную "мамой" при покупке данного векселя. И тогда (в рамках рассматриваемого примера) ее налогооблагаемый доход будет явно меньше. Интересно! И, согласитесь, как-то не по-минфиновски. Думаем, что в схожих ситуациях налогоплательщику лучше обратиться за дополнительными разъяснениями.