Оценка существенности в бухгалтерском учете
Вопросы, связанные с таким понятием, как "существенность", всегда были в центре внимания как теоретиков, так и практиков бухгалтерского учета и аудита. Первые (теоретики) небезосновательно возводили существенность в ранг принципа бухгалтерского учета, важнейшей качественной характеристики бухгалтерской отчетности. Например, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 1 пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. При этом существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Отдельно указывается, что размер или характер статьи или их сочетание могут быть определяющим фактором.
Пункт 4 ст. 13 прежнего Федерального закона "О бухгалтерском учете", прекратившего свое действие с 1 января 2013 г., также указывает на то, что пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности должна содержать существенную информацию об организации, ее финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествующий ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). К сожалению, ссылка на существенность статей бухгалтерской отчетности отсутствует в новом Законе "О бухгалтерском учете" (Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"), но указание на существенность статей бухгалтерской отчетности по-прежнему присутствует в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации").
Отдельные вопросы, касающиеся существенности применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета, раскрываются в соответствующих ПБУ. Например, п. 3 ПБУ 22/2010 содержит пояснения относительно существенности ошибки, допущенной в бухгалтерском учете и/или отчетности. В частности, указывается, что ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. При этом существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Вопросы существенности информации бухгалтерской отчетности раскрываются в ПБУ 4/99. В п. 11 данного документа, в частности, указано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности".
Таким образом, даже на уровне нормативно-правового регулирования такой характеристике информации, как существенность, уделяется определенное внимание.
Вторые (практики) с гораздо меньшим, как правило, успехом пытались идентифицировать эту качественную характеристику на практике применительно к различным учетным процедурам (например, при раскрытии информации в отчетности, при принятии решения относительно способа исправления ошибок...). При этом единственным документом, в котором содержалось хоть какое-то указание на количественную оценку существенности, были Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н). В частности, в п. 1 данного документа указывалось, что "показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов".
Именно в этом документе бухгалтеры впервые столкнулись с числовым пороговым значением существенности. Однако оно так и не стало каким-то ключевым с позиции раскрытия информации и представления ее в отчетности, более того, оно нередко вызывало прямое недоумение у бухгалтеров-практиков: если доля, например, основных средств в валюте баланса составляет менее 5%, то означает ли это, что информацию по ним можно приводить не отдельной строкой, а показать просто как сумму вложений во внеоборотные активы?! На уровне же теоретического осмысления всегда оставалось непонятным, откуда вообще взялась цифра 5%. Ведь из текста Приказа N 67н однозначно следует, что если доля показателя в общей сумме составляет 5,01%, то показатель признается существенным для раскрытия информации, если же доля - 4,99%, то он может быть признан несущественным. Естественно, что подобный подход вряд ли можно признать обоснованным.
Что же такое существенность? Обратимся к словарям и энциклопедическим изданиям. В.В. Виноградов в словаре "История слов" приводит такие упоминания "существенности" в литературе:
В письмах А.И. Тургенева А.Я. Булгакову: "Поздравляю тебя, любезный друг и щастливый отец, брат и супруг с новою надеждою и, следовательно, с новым щастием, ибо и все существенное щастие в одной надежде, а у тебя и она есть существенность, потому что есть существо и тобою произведенное" (от 20 января 1819 г.). "Пора ему было всю мечту жизни обратить в существенность".
В письме Ф.Н. Глинки к А.В. Никитенко: "Мир существенный или вещественный жестоко противоречит порывам и возношениям начала духовного".
В романе И.И. Лажечникова "Ледяной дом": "Все, что говорил кабинет-министр, была, к несчастию, горькая существенность, но существенность, которую, при настоящих обстоятельствах и с таким пылким, неосторожным характером, каков был у Волынского, нельзя было переменить". У Даля в рассказе "Гофманская капля": "Да, жить надеждой - всего надежнее; чем менее потребуешь от существенности, от настоящего, тем счастливее будешь".
Очевидно, что во всех перечисленных выше цитатах существенность рассматривается как производная от существования - вот та идея, которая лежит в основе данного слова. Существом же называют самую главную, содержательную часть чего-либо.
В Толковом словаре Ожегова смысл существенности раскрывается через прилагательное "существенный" - составляющий сущность чего-нибудь, важный, необходимый; существенный признак чего-нибудь. Во многом аналогичная трактовка приводится в Толковом словаре русского языка Т.Ф. Ефремовой: "1. Имеющий крайне важное, первостепенное значение. 2. Представляющий истинную ценность". Эти определения уже приближают нас к пониманию существенности применительно к рассматриваемой предметной области.
В финансовом словаре существенность рассматривается как принцип аудита. В частности, указывается, что "существенность - принцип аудита, согласно которому в аудиторском заключении должны быть изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита, и никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита".
В соответствии с Перечнем терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности (одобрен Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 25 декабря 1996 г.), существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская организация должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования. Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при проведении аудита; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской организацией при проведении аудита.
Очень важное уточнение в том же Перечне сделано по вопросу определения уровня существенности. Под ним, в частности, предлагается понимать "предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения; количественную характеристику существенности". Достаточно часто в профессиональной среде в ответ на подобную трактовку существенности приходится слышать, что она приводит к возникновению субъективизма в оценке фактов хозяйственной деятельности с позиции их деления на существенные и несущественные, а иногда высказывается мнение, что использование подобной трактовки вообще не позволит установить, что является существенным, а что нет. Каким образом, например, один субъект - составитель отчетности - может судить о возможности другого субъекта - квалифицированного пользователя этой отчетности - принимать правильные экономические решения? Ведь невозможно проникнуть в мыслительный процесс другого субъекта, чтобы дать ответ на вопрос, что ему необходимо для принятия решения, а следовательно, должно быть приведено в отчетности, а что нет.
Считаем подобный подход чрезмерно упрощенным и в чем-то даже утрированным. Его можно объяснить лишь нежеланием вникать в суть проблемы, не говоря уже о том, чтобы предложить ее решение. Ведь в этом и должен состоять профессионализм любого исполнителя (а отчасти даже его искусство), чтобы не просто исполнить какую-то работу, но исполнить ее качественно, удовлетворив предъявленную потребность со стороны иного субъекта, взглянув на предложенное ее решение именно глазами потребителя (клиента). Например, в случае с бухгалтерской отчетностью важен не просто набор цифр, приведенных в ее формах с учетом минимально очерченного законодателем содержания, но необходимо и раскрытие соответствующей информации, которая позволит заинтересованному пользователю принять соответствующие управленческие решения. В частности, для нас является очевидным то обстоятельство, что приведение в бухгалтерском балансе предельно свернутой информации об уровне дебиторской задолженности организации является абсолютно недопустимым - пропущена существенная информация, поскольку такое представление информации не позволяет пользователям рассчитать важнейшие показатели, характеризующие платежеспособность организации, оценить ликвидность ее баланса. Ведь дебиторская задолженность, платежи по которой ожидались в течение 12 месяцев после отчетной даты, традиционно включалась в состав группы А2 по степени ликвидности, а дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 месяцев - в группу А3, а иногда даже в группу А4. При отсутствии всей необходимой информации о дебиторской задолженности значение коэффициента общей ликвидности баланса исказится:
где А1... А3 - группы активов по уровню их ликвидности;
П1... П3 - группы пассивов по срочности их погашения.
Более того, разве ликвидность дебиторской задолженности покупателей, дебиторской задолженности по авансам выданным, дебиторской задолженности подотчетных лиц одинакова? Их надо было не сводить в одну статью баланса, а, наоборот, по возможности разграничивать. Ведь если в результате погашения дебиторская задолженность покупателей - группа А2 (при условии ее краткосрочности) превращается в более ликвидные активы - денежные средства (группа А1), то дебиторская задолженность по авансам выданным превратится в менее ликвидные активы (либо материалы - группа А3, либо основные средства - группа А4). Следовательно, пропуск соответствующей информации приведет и к искаженному уровню коэффициента быстрой ликвидности:
где ДС - величина остатка денежных средств;
КФВ - величина остатка краткосрочных финансовых вложений;
КДЗ - величина остатка краткосрочной дебиторской задолженности;
ПОА - величина остатка прочих оборотных активов;
КО - величина остатка краткосрочных обязательств.
На это же обращают внимание и разработчики международных стандартов финансовой отчетности. В частности, в МСФО (IAS) 1 отдельно указывается, что "оценка того, могут ли пропуск или искажение информации повлиять на экономические решения пользователей финансовой отчетности и, следовательно, быть существенными, требует рассмотрения характеристик этих пользователей. При этом п. 25 Концепции подготовки и представления финансовой отчетности указывает на то, что "предполагается, что пользователи должны иметь достаточные знания в области бизнеса и экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать информацию с должным старанием". Поэтому при оценке существенности необходимо учитывать, насколько обоснованно можно предположить, что будет оказано влияние на экономические решения пользователей с такими характеристиками".
Но как все-таки на практике определить, что является существенным, а что нет? На сегодняшний день представляется, что попытки установления количественных пороговых значений, позволяющих оценить существенность операции, более бесперспективны. Более того, в ситуациях, когда соответствующие пороговые значения используются, они приводят не к упрощению, а очень часто, наоборот, к усложнению учетной практики. Например, в п. 5 ПБУ 6/01 указано, что "активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением". А что такое единица? Ответ на этот вопрос, казалось бы, дает п. 6 ПБУ 6/01: "Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект". Споры в данном случае возникают сразу по нескольким направлениям: являются ли сочлененными монитор и системный блок персонального компьютера? Что вообще входит в состав персонального компьютера как инвентарного объекта (мышь, клавиатура, принтер)?
Практически с момента принятия ПБУ 6/01 и вступления в силу гл. 25 НК РФ споры по этому вопросу не утихают. Минфин России неоднократно высказывал точку зрения, в соответствии с которой компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (см. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 27 мая 2005 г. N 03-03-01-04/4/67). ФНС еще более развила эту идею, уточнив, что в стоимость объекта основных средств - персонального компьютера - необходимо включить и установленные на данном компьютере основные программы (например, операционную систему и т.п.) (см. Письмо от 29.11.2010 N ШС-17-3/1835). Что касается арбитражной практики, то она достаточно лояльна по отношению к организациям, которые учли монитор и системный блок (это, по мнению налоговых органов, и составляет предмет нарушения) по раздельности. В частности, ФАС Уральского округа в споре, возникшем из-за учета компьютерной техники (а именно 134 мониторов и 144 системных блоков), поддержал организацию (Постановление от 18.06.2009 N Ф09-3963/09-С3). При этом судьи указали, что у системных блоков и мониторов различное функциональное назначение. Они могут использоваться отдельно друг от друга и имеют разные сроки службы. Поэтому организация была вправе учесть их стоимость в расходах для целей налога на прибыль единовременно (если это указано в учетной политике для целей финансового учета; в учетной политике для целей налогообложения вариантности быть не может, поскольку имущество стоимостью менее 40 000 руб. за единицу в принципе не может являться амортизируемым имуществом).
К положительно разрешившимся спорам с налоговой инспекцией по данному вопросу можно отнести и Постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2007 N Ф09-9180/07-С3. В данном Постановлении суд сделал вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств того, что приобретенные компьютер и принтер составляют единое целое, а также что принтер является объектом основных средств. Вывод о возможности учета составных частей компьютера как отдельных инвентарных объектов сделан на основании того, что монитор, принтер, процессор отнесены в разные группы по Общероссийскому классификатору основных средств, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, и имеют разное функциональное назначение.
Установление различных сроков полезного использования для составных частей персонального компьютера является традиционным методом защиты позиции организации в случае принятия решения о раздельном учете приобретаемых составных частей компьютеров. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 по делу N А12-8947/07-С42 суд указал, что компьютер как совокупность монитора, системного блока, клавиатуры и других частей, которые не могут выполнять свои функции отдельно друг от друга, подлежит постановке на бухгалтерский учет как инвентарный объект - обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов только в том случае, если срок полезного использования всех входящих в него частей является равным. В противном случае каждая такая часть является самостоятельным инвентарным объектом. Но при этом следует иметь в виду, что данные сроки должны существенно отличаться. Существенным, в свою очередь, можно однозначно считать только установление сроков, которые относятся к разным амортизационным группам в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
Правда, что касается установления различных сроков полезного использования, то и здесь Минфин и ФНС, а также проверяющие органы отнюдь не всегда трактуют это условие как достаточное для признания отдельных объектов несочлененными. Например, в Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 23 сентября 2008 г. N 03-05-05-01/57 рассмотрена ситуация, когда само здание и находящиеся в нем лифт или система вентиляции имеют разные сроки эксплуатации и, соответственно, по мнению организации, их можно было бы учитывать как отдельные инвентарные объекты. Причем не только при условии, что они были смонтированы позднее, но и в случае указания их в техническом паспорте.
Чиновники Минфина высказали противоположную точку зрения. В частности, в рассмотренном Письме указывается, что под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
В частности, в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. При этом внимание на различных сроках полезного использования соответствующих частей даже не акцентируется.
Использование количественных критериев приводит к возникновению формализма в отражении операций в отчетности. Например, в соответствии с правилами бухгалтерского финансового учета объект основных средств стоимостью 39 999 руб. может учитываться в составе материально-производственных запасов, но объект основных средств со стоимостью 40 001 руб. учитывается только в составе основных средств (разница в их стоимости составляет 0,0025%, но методика учета в бухгалтерском финансовом учете и налоговом учете принципиально отличается). Вместо этого предлагается выбор качественных критериев, определяющих суть каждого конкретного объекта учета, в зависимости от чего информация о нем и будет раскрываться в бухгалтерской и управленческой отчетности.
Таким образом, установленное пороговое значение 40 000 руб. отнюдь не убавило общее количество проблем, связанных с учетом основных средств, аналогично ситуации с пороговым 5%-ным значением. Какой вывод напрашивается из изложенного материала? По нашему мнению, вывод может быть только один - отход от дальнейших бесперспективных попыток установления количественных критериев существенности и ориентация на качественные критерии. То есть мы предлагаем положить в основу определения существенности принцип качественной существенности.
Данный принцип предполагает, что при разработке документов нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета любого уровня, в том числе уровня собственно хозяйствующего субъекта (и в том числе для целей управленческого учета), необходимо таким образом подходить к определению состава показателей, чтобы представленная в отчетности информация была существенной для понимания сути и динамики описываемых экономических процессов. Необходимо разрабатывать не количественные (например, существенной признается статья, имеющая удельный вес более 2% объема продаж), а качественные критерии признания информации существенной. Например, существенной является информация о движении и техническом состоянии активной части основных средств, в то время как информация о состоянии пассивной части основных средств может приводиться свернуто. Или организация имеет право (предусмотрев соответствующий момент в учетной политике) учитывать в составе материально-производственных запасов предметы офисной оргтехники, мебель и т.п. Остальные объекты в обязательном порядке учитываются в качестве основных средств.
В этой связи представляется интересным и показательным то изменение, которое внесено Законом от 29.11.2012 N 202-ФЗ в часть вторую Налогового кодекса РФ в части объектов, облагаемых налогом на имущество. Начиная с 01.01.2013 не являются объектами обложения налогом на имущество объекты движимого имущества, принятого на учет в качестве основных средств с 01.01.2013 (Федеральный закон от 29 ноября 2012 г. N 202-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации"). Налицо отход от установления количественных пороговых значений в этом документе с ориентацией на качественную существенность: деление имущества на движимое и недвижимое.
Правда, проблем с делением имущества на движимое и недвижимое тоже более чем достаточно. Например, в соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса важнейшим критерием отнесения имущества к категории недвижимого является прочная неразрывная связь с землей, когда объект невозможно переместить с одного места на другое без нанесения ущерба его назначению. Однако эта формулировка является весьма неоднозначной.
В качестве примера приведем Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20 апреля 2009 г. по делу N А38-1050/2008-15-87, в котором указано, что, несмотря на наличие ленточного фундамента у торгового павильона и наличие у него облегченных стеновых панелей типа "сэндвич", признаки недвижимого имущества у данного торгового павильона отсутствуют.
А в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 10 августа 2010 г. N Ф03-5467/2010 по делу N А04-8600/2009 присутствует противоположное решение, правда, в рассматриваемом деле аналогичный торговый павильон кроме фундамента имел подключенное центральное отопление и канализацию, что позволило суду отнести его к недвижимому имуществу.
Большое количество проблем возникает с гаражами и сходным имуществом. Но наибольшие споры, вне всякого сомнения, всегда вызывало то обстоятельство, что к недвижимым объектам относятся воздушные суда. Что же есть еще более движимое, чем самолеты? Тем не менее то обстоятельство, что в законотворчестве все-таки сделан акцент не на количественный, а качественный критерий существенности, мы считаем несомненным достижением. Работу следует продолжать именно в начатом направлении, и тогда применение нормативно-правовой базы станет гораздо более простым и удобным для бухгалтера-практика.
Сентябрь 2013 г.