Главная - Статьи

Если организация столкнулась с недобросовестным контрагентом

 

Нередко налоговые органы отказываются предоставлять вычет по НДС, признавать в целях налогообложения прибыли расходы по сделке, если один из ее участников является недобросовестным налогоплательщиком. Любая компания, совершив обычную для хозяйственной практики сделку, рискует нажить неприятности из-за того, что контрагент нарушил закон.

 

Должная осмотрительность

 

Судебные разбирательства в судах разных уровней, связанные с тем, что добросовестные налогоплательщики страдают от недобросовестности своих деловых партнеров в части налоговых обязательств, идут уже много лет. Они многочисленны и зачастую противоречивы. Попробуем обобщить наиболее существенные факторы, которые в большинстве случаев принимаются во внимание судами.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 ввел термин "должная осмотрительность", заменив им ранее массово использовавшийся термин "добросовестность".

Подавляющее большинство судов признают, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является основанием для вывода об отсутствии должной осмотрительности и осторожности со стороны налогоплательщика. Данное обстоятельство без доказательств того, что налогоплательщику было известно или могло быть известно о таких нарушениях со стороны третьего лица, еще не свидетельствует о неправомерности действий налогоплательщика.

И здесь стоит обратить внимание на важный нюанс. С точки зрения налогового права лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (например, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом), налоговая выгода может быть признана необоснованной. Нужно подчеркнуть, что именно налоговый орган должен доказать факты недобросовестности действий налогоплательщика.

Но, как обоснованно признают суды, налогоплательщик не освобожден от необходимости иметь доказательства собственной добросовестности. Он должен не только по закону, но и в силу собственных интересов активно доказывать свою правоту, приводить доказательства в пользу своей позиции, одного лишь несогласия с налоговым органом недостаточно.

Какие же действия должен предпринять налогоплательщик, какие доказательства собственной осмотрительности иметь, чтобы в случае возникновения претензий со стороны налогового органа доказать свою добропорядочность?

В результате многочисленных разъяснений, которые были даны судами, Минфином России и налоговыми органами, сложился перечень условий, выполнение которых может свидетельствовать о принятии организацией мер должной осмотрительности к своим контрагентам. Обобщенно требования сводятся к:

- проведению проверки контрагента по формальным признакам (наличие данных в ЕГРЮЛ, копий организационных документов, документов, подтверждающих полномочия должностных лиц);

- наличию доказательств реальности сделки.

Минфин России в Письмах от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231 рекомендует получать копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе, выписки из ЕГРЮЛ, доверенности или иные документы, уполномочивающие то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.

Что такое отсутствие должной осмотрительности? ФНС России (Приказ от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@) понимает под этим отсутствие:

- информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ;

- документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

- личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

- информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;

- информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). Негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

- очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг.

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать следующие обстоятельства:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг (пример 1);

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств (пример 2);

- учет для целей налогообложения только хозяйственных операций, непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- отсутствие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика, а именно нереальность цен по совершенной сделке, влекущей продажу товаров по цене ниже себестоимости их приобретения и т.п. (пример 3);

- действия налогоплательщика направлены на получение дохода исключительно или преимущественно только за счет налоговой выгоды;

- преимущественная направленность деятельности налогоплательщика на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Пример 1. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (Постановление от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09), исследовав акты сдачи-приемки работ (услуг), составленные по результатам оказания погрузочно-разгрузочных работ, установил, что в них отсутствует измеритель хозяйственной операции в натуральном выражении. Кроме того, суд указал, что из представленных документов невозможно определить, какие именно работы выполнены, не указаны грузоотправитель и грузополучатель, пункт погрузки, разгрузки, маршрут следования.

В итоге суд пришел к выводу, что совокупность указанных выше фактов свидетельствует о невозможности реального осуществления хозяйственных операций, связанных с реализацией товара (услуг), между организацией и ее поставщиками.

Пример 2. Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (Постановление от 05.11.2008 N Ф03-4743/2008) рассмотрел следующую ситуацию. Индивидуальный предприниматель и ООО заключили договор комиссии. Индивидуальный предприниматель (комиссионер) принял на себя обязательства по реализации товара согласно спецификациям, при этом приемка товара от комитента должна осуществляться предпринимателем по накладным на складе ООО, находящемся по указанному в договоре адресу. Между тем было установлено, что склад по указанному адресу принадлежит совсем другой организации. А участвовавшее в споре ООО не является даже арендатором данного склада. Кроме того, ООО было ликвидировано еще в 2003 г. В связи с чем суд пришел к выводу о недоказанности факта исполнения договора.

Пример 3. Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (Постановление от 28.01.2009 N Ф04-7965/2008(20062-А46-25)) рассмотрел следующую ситуацию. Имея финансово-хозяйственные отношения и находясь в одном районе с ОАО "ХПП", налогоплательщик приобретал товары не напрямую от указанной организации, а через посредника - ООО "С". Поскольку ОАО "ХПП" находилось на упрощенной системе налогообложения и не являлось плательщиком НДС, то ООО "С" реализовало приобретенную у него продукцию уже с учетом НДС, что должно быть невыгодно как самому посреднику (товар реализовывался без учета входящего НДС), так и налогоплательщику, поскольку стоимость товара для него увеличилась на сумму НДС, по сравнению с тем, если бы он приобрел товары у ОАО "ХПП". Более того, оплата за приобретенный товар осуществлялась с использованием заемных денежных средств (под 13% годовых), что также экономически неэффективно.

Суд пришел к выводу о том, что указанные обстоятельства свидетельствуют об экономической неэффективности сделки для ее участников, о согласованности действий указанных организаций, целью которых является получение необоснованной налоговой выгоды путем возмещения из средств бюджета сумм налога.

Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 N 53 привел перечень обстоятельств, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, однако в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. К таким обстоятельствам относятся:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

 

Выполнение установленных требований

 

Рассмотрим следующий случай: налоговые органы предлагают налогоплательщикам истребовать у контрагентов копии свидетельств о постановке на налоговый учет. На наш взгляд, эта вроде бы разумная мера на практике оказывается пустой формальностью.

Федеральный закон о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей определяет, что сведения и документы о юридическом лице, в частности идентификационный номер налогоплательщика, код причины и дата постановки на учет юридического лица в налоговом органе, содержатся в ЕГРЮЛ. Также в выписке из ЕГРЮЛ содержатся данные о налоговом органе, в котором контрагент состоит на учете.

Возникает вопрос, какую дополнительную информацию, свидетельствующую о благонадежности поставщика, можно получить из свидетельства о постановке на налоговый учет?

Впрочем, и само свидетельство, и наличие записи в ЕГРЮЛ сами по себе значат немного. Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 05.03.2009 N А33-556/08-Ф02-728/09, А33-556/08-Ф02-733/09 указал, что информация о регистрации контрагентов в качестве юридических лиц и постановке их на учет в налоговом органе носит справочный характер и не характеризует контрагентов как добросовестных, надежных и стабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

С одной стороны, можно соглашаться с целесообразностью истребования документов, подтверждающих полномочия лиц, подписывающих документы от лица контрагента. С другой стороны, нельзя не признать, что очень часто и эта мера становится пустой формальностью.

Трудно представить себе ситуацию, когда каждый руководитель каждого юридического лица приезжает к каждому контрагенту для подписания договорных документов, демонстрируя при этом документы, удостоверяющие его личность. На практике документы приходят по почте, доставляются курьерами и т.п. И нужно признать, что в большинстве случаев нельзя быть твердо уверенным в том, что подпись в договоре принадлежит конкретному должностному лицу, имеющему необходимые полномочия.

Особо рассмотрим, какие вообще документы могут удостоверять полномочия должностного лица. В соответствии с Федеральными законами об обществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах руководитель общества без доверенности действует от его имени, в том числе представляет его интересы и совершает сделки. То есть в большинстве случаев никакого специального документа, подтверждающего полномочия, не будет.

При этом Федеральный закон о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей определяет, что в ЕГРЮЛ содержится фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с российским законодательством, и ИНН при его наличии.

То есть, если судить по формальным признакам, зачастую именно в ЕГРЮЛ можно найти всю необходимую информацию, что опять же приводит к вопросу о целесообразности сбора иных документов.

Тем не менее следует исполнять все вышеизложенные требования. Ведь сам факт сбора всех требуемых документов свидетельствует о том, что организация предприняла все возможные меры по установлению добросовестности контрагента, действовала с должной осмотрительностью.

В частности, именно к такому выводу пришел ВАС РФ в Определении от 01.10.2007 N 11319/07, оценив действия компании по подтверждению добросовестности своего контрагента по формальным признакам.

Более того, целесообразно требование о предоставлении контрагентами комплекта необходимых документов закрепить во внутреннем документе организации (положении о документообороте, положении о закупках и т.п.). В этом случае подписание любого договора будет автоматически предваряться истребованием и получением необходимых сведений. Даже само создание такого внутреннего документа будет свидетельствовать о наличии системы мер по установлению добросовестности контрагентов.

Также нужно позаботиться и о подтверждении реальности сделок. Возможно, нет необходимости готовить обоснования по каждому договору, особенно если очевидна связь между ее совершением и получением дохода, или если речь идет о малозначительных сделках.

Безусловно, важно обратить внимание на оформление первичных документов - наличие всех подписей, правильность оформления бумаг, дат, подтверждения реальности приемки ценностей, получения услуг.

Только выполнение всех перечисленных требований в комплексе позволит организации занять устойчивую позицию и во время переговоров с налоговым органом, и в ходе судебного разбирательства.

 

Если контрагент - мошенник

 

Недобросовестность контрагента может проявиться не только в невыполнении им своих налоговых обязательств. Достаточно часто бывают ситуации, когда контрагент оказывается банальным мошенником.

Предположим, на предприятие поступило выгодное коммерческое предложение. Казалось бы, нужно только заплатить деньги и получить товар. Деньги поставщику перечисляются, но только вот с получением товара возникают "непредвиденные трудности". Контактные телефоны поставщика перестают отвечать, или по ним отвечают, что такая фирма выехала из арендованного помещения. В итоге у предприятия возникает дебиторская задолженность, взыскать которую нет возможности. Возникает вопрос, что делать с такими суммами?

В соответствии с нормами и бухгалтерского, и налогового учета нереальные для взыскания долги списываются с баланса предприятия.

Нереальными в бухгалтерском и налоговом учете признаются долги, по которым срок исковой давности истек, а также в бухгалтерском учете другие долги, нереальные для взыскания, в налоговом учете те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Именно столько придется учитывать задолженность на балансе. По истечении срока исковой давности дебиторская задолженность подлежит списанию по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Унифицированного бланка инвентаризационной описи дебиторской задолженности законодательно не установлено. Поэтому организация должна самостоятельно разработать такой бланк, закрепив принятое решение в приказе об учетной политике или в приложениях к нему.

Результаты инвентаризации отображаются в акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами и справке к этому акту. На основании результатов инвентаризации выпускается приказ руководителя с указанием, как поступить с нереальными долгами (пример 4).

Пример 4. В июне 2006 г. ЗАО "Экс" произвело платеж в сумме 35 000 руб. ООО "Мирондо". Поставщик свои обязательства не выполнил, неоднократные попытки связаться с ним ни к чему не привели. В сентябре 2009 г. на конец квартала была произведена инвентаризация, подтвердившая истечение срока исковой давности.

Руководитель предприятия выпустил следующий приказ:

 

Приказ N 75

от 30 сентября 2009 г.

На основании данных инвентаризации дебиторской задолженности от 30 сентября 2009 г.

Приказываю

Сумму дебиторской задолженности ООО "Мирондо" 35 000 руб., образовавшуюся 05.05.2006 в связи с уплатой авансового платежа в счет планировавшейся поставки товаров, списать на прочие расходы предприятия в связи с истечением срока исковой давности.

Директор ЗАО "Экс" Аргузов В.Л.

 

В бухгалтерском учете суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, будут являться прочими расходами. В ситуации, описанной в примере 4, акционерное общество "Экс" должно было произвести следующие записи:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие расходы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

35 000 руб.

списана сумма нереальной к взысканию дебиторской задолженности.

В налоговом учете эти суммы будут уменьшать базу по налогу на прибыль.





Статьи по теме: