Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Компенсация за неиспользованный отпуск: расчет, учет и налогообложение

• Алгоритм расчета количества неиспользованных календарных дней отпуска
• Порядок определения стажа работы для расчета продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса Российской Федерации работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка.

Продолжительность основного оплачиваемого отпуска установлена ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерации и составляет 28 календарных дней. Нерабочие праздничные дни, приходящиеся на период отпуска, в число календарных дней отпуска не включаются в соответствии со ст. 120 Трудового кодекса Российской Федерации.

При этом в соответствии со ст. 122 Трудового кодекса Российской Федерации оплачиваемый отпуск должен предоставляться сотруднику ежегодно.

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя.

Однако не все сотрудники организации ежегодно в полном объеме используют свое право на отпуск, при этом не использованные в течение года дни отпуска не пропадают.

Поэтому возможно возникновение следующих ситуаций:

• использование оставшихся дней отпуска в следующем году;
• получение денежной компенсации за неиспользованный отпуск.

Рассмотрим условия и порядок расчета денежной компенсации за неиспользованный отпуск в различных ситуациях.

Отметим, что в настоящее время получить компенсацию за неиспользованный отпуск сотруднику возможно, как правило, только при увольнении из организации.

Исключением из данного правила являются сотрудники, ежегодный оплачиваемый отпуск которых превышает 28 дней, так как в соответствии со ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации только часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Однако следует отметить, что замена части неиспользованного отпуска денежной компенсацией является правом, а не обязанностью работодателя.

На первый взгляд потенциально правом получения денежной компенсации за неиспользованный отпуск при условии продолжения работы в организации могут обладать:

• сотрудники, которым предоставляется ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью свыше 28 календарных дней или удлиненный основной отпуск (например, профессорско-преподавательский состав высших учебных заведений);
• сотрудники, имеющие право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска в соответствии с положениями ст. 116 Трудового кодекса Российской Федерации, а именно:
  • занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда. В данном случае отпуск, минимальная дополнительная продолжительность которого составляет 7 календарных дней, предоставляется работникам, условия труда на рабочих местах которых по результатам специальной оценки условий труда отнесены к вредным условиям труда 2, 3 или 4 степени либо опасным условиям труда (ст. 117 Трудового кодекса Российской Федерации);
  • имеющие особый характер работы. Перечень категорий работников, которым устанавливается ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск за особый характер работы, а также минимальная продолжительность этого отпуска и условия его предоставления определяется Правительством Российской Федерации (ст. 118 Трудового кодекса Российской Федерации);
  • работающие на условиях ненормированного рабочего дня. Продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска в данном случае устанавливается коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее 3 календарных дней (ст. 119 Трудового кодекса Российской Федерации);
  • работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. В соответствии со ст. 321 Трудового кодекса Российской Федерации лицам, работающим в районах Крайнего Севера, предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 24 календарных дня, а лицам, работающим в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

Однако ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации вводится прямой запрет на замену денежной компенсацией (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении):

• ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков:
  • беременным женщинам;
  • работникам в возрасте до восемнадцати лет;
• ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска:
  • работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
  • работающим в соответствующих условиях (ненормированный рабочий день и т.д.).

При этом организациям разрешено самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников с учетом своих производственных и финансовых возможностей, что должно быть соответствующим образом зафиксировано в коллективных договорах или локальных нормативных актах (ст. 116 Трудового кодекса Российской Федерации).

Следует отметить, что в соответствии со ст. 126 Трудового кодекса Российской Федерации при суммировании ежегодных оплачиваемых отпусков или перенесении ежегодного оплачиваемого отпуска на следующий рабочий год денежной компенсацией могут быть заменены часть каждого ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, или любое количество дней из этой части.

Отсчет периода (стажа работы), за который работнику предоставляется отпуск, начинается со дня его трудоустройства в организацию.

В соответствии со ст. 121 Трудового кодекса Российской Федерации стаж работы, дающий право на ежегодный оплачиваемый отпуск, определяется следующим образом (табл. 1).

Таблица 1

Порядок определения стажа работы для расчета продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска

Периоды, включаемые в стаж работы для определения продолжительности отпуска	Периоды, исключаемые из стажа работы для определения продолжительности отпуска
Время фактической работы	Время отсутствия работника на работе без уважительных причин (прогул)
Время, когда работник фактически не работал, но за ним сохранялось место работы (должность), в том числе: периоды временной нетрудоспособности; время ежегодного оплачиваемого отпуска; нерабочие праздничные дни; выходные дни и другие предоставляемые работнику дни отдыха	Время отпусков по уходу за ребенком до достижения им установленного законом возраста (1,5 или 3 лет). Важные нюансы: декретный отпуск как период временной нетрудоспособности в стаже работы для определения продолжительности отпуска учитывается; если находящаяся в отпуске по уходу за ребенком сотрудница работает на условиях неполного рабочего времени, данный период включается в ее отпускной стаж, так как работа на условиях неполного рабочего времени никоим образом не влияет на продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска (ст. 93 Трудового кодекса Российской Федерации)
Время вынужденного прогула при незаконном увольнении или отстранении от работы и последующем восстановлении на прежней работе	Время отсутствия работника на работе вследствие его отстранения от работы в случаях (ст. 76 Трудового кодекса Российской Федерации): появления на работе в состоянии алкогольного, наркотического или токсического опьянения; отсутствия обучения и проверки знаний и навыков в области охраны труда; отсутствия информации о прохождении необходимого медицинского осмотра и психиатрического освидетельствования; приостановления действия на срок до 2 месяцев специальных прав (права управления транспортным средством, права ношения оружия и т.д.)
Период отстранения от работы работника, не прошедшего обязательный медицинский осмотр не по своей вине	Время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы свыше 14 календарных дней в течение рабочего года
Время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, не превышающее 14 календарных дней в течение рабочего года	-

Источник: составлено автором.

В стаж работы, дающий право на ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, включается только фактически отработанное в соответствующих условиях время (ст. 121 Трудового кодекса Российской Федерации).

Также следует упомянуть, что в случае использования сотрудником отпуска без сохранения заработной платы продолжительностью свыше 14 календарных дней в течение календарного года, начало следующего рабочего года, за который предоставляется отпуск, сдвигается на период превышения фактического нахождения в отпуске без сохранения заработной платы над 14 календарными днями.

Первым календарным годом работы в организации для данного сотрудника является период с 01.10.2015 по 30.09.2016. В этот период сотрудник находился в отпуске без сохранения заработной платы 62 дня (с 1 июля по 31 августа 2016 г.). В период, учитываемый для расчеты отпуска, включается только 14 дней отпуска без сохранения заработной платы (ст. 121 Трудового кодекса Российской Федерации). Поэтому отсчет второго года работы в организации, дающего право на ежегодный оплачиваемый отпуск, начнется для данного работника не с 01.10.2016, а с 18.11.2016 (со сдвигом на 48 календарных дней (62 - 14)).

Количество неиспользованных дней отпуска, за которые следует выплатить компенсацию, определяется по следующему алгоритму.

Алгоритм расчета количества неиспользованных календарных дней отпуска

Как правило, при проведении расчетов по данному алгоритму целого числа дней никогда не получается. Так как официально установленных правил округления в данном случае не существует, то традиционно количество неиспользованных календарных дней отпуска берется с двумя знаками после запятой.

По мнению автора, во избежание недоразумений порядок округления чисел при определении количества неиспользованных календарных дней отпуска следует зафиксировать в локальном нормативном акте организации (например, в коллективном договоре).

Отметим, что если руководство организации примет решение об округлении до целого числа дней, то делать это нужно в сторону большего целого числа (к примеру, 16,33 дня следует в данном случае округлять до 17 дней), а не путем использования математических правил округления, так как права ухудшать положения работников в локальных нормативных акта работодатели не имеют, что подчеркнуло Минздравсоцразвития России в своем Письме от 07.12.2005 N 4334-17 [5].

Для определения количества полных отработанных сотрудником месяцев следует использовать Правила об очередных и дополнительных отпусках, утвержденные НКТ СССР 30.04.1930 N 169, действующие в части, не противоречащей действующему законодательству о труде (далее - Правила).

В соответствии с п. 35 Правил за полный отработанный месяц принимается период, равный половине месяца или ее превышающий. Излишки, составляющие менее половины месяца, из расчета исключаются.

Если же сотрудник на момент своего увольнения проработал в организации 11 месяцев или немногим более, а правом на ежегодный оплачиваемый отпуск не воспользовался, то в соответствии с п. 28 Правил [4] компенсацию ему должны выплатить как за полный год.

В этой связи интерес при определении количества дней для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск у практикующих специалистов вызывают ситуации, когда сотрудник увольняется, проработав в организации, к примеру, 10 месяцев и 17 дней. В данном случае, по мнению автора, необходимо буквально использовать положения п. п. 28 и 35 Правил.

Так как излишки, составляющие не менее половины месяца, в соответствии с п. 35 Правил, округляются до полного месяца, то увольняющийся сотрудник для целей расчета компенсации за неиспользованный отпуск считается проработавшим 11 месяцев. В соответствии с п. 28 Правил если за год отработано от 11 до 12 месяцев включительно, то компенсация выплачивается за полный рабочий год, следовательно, работнику следует выплатить компенсацию за все 28 календарных дней неиспользованного отпуска.

В соответствии со ст. 84.1 Трудового кодекса Российской Федерации расчеты с увольняющимся сотрудником должны быть произведены в день увольнения. Так как сумма отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск рассчитывается исходя из заработка за последние 12 календарных месяцев, при увольнении сотрудника в последний день месяца возникает вопрос относительно правомерности включения месяца увольнения сотрудника в расчетный период для определения суммы компенсации. В этом случае возможны две ситуации, рассмотренные в Письме Роструда от 22.07.2010 N 2184-6-1.

1. Работник увольняется в последний календарный день месяца. В данном случае последний месяц работы включается в расчетный период, так как в соответствии со ст. 84.1 Трудового кодекса Российской Федерации день увольнения является последним рабочим днем. А так как в соответствии со ст. 139 Трудового кодекса Российской Федерации календарным месяцем признается период с 1-го по 30/31-е число соответствующего месяца включительно (для февраля - период с 1-го по 28/29-е число включительно), в данной ситуации получается, что сотрудник ходил на работу весь календарный месяц и исключать его из расчетного периода оснований нет.
2. Работник увольняется в последний рабочий день месяца. В данном случае месяц отработан сотрудником не полностью, поэтому и включать его в расчетный период оснований нет.

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск будет рассчитана следующим образом. В соответствии со ст. 139 Трудового кодекса Российской Федерации средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней). Поэтому количество календарных дней, приходящихся на отработанное в расчетном периоде время, составляет:

29,3 дн. x 11 мес. + 29,3 дн. : 31 дн. x 2 дн. = 324,1903 дн.

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск при этом составит:

(50 000 руб. x 11 мес. + 4761,90 руб.) : 324,1903 дн. x 14 дн. = 23 957,12 руб.

Также возможна ситуация, когда сотрудник уходит в отпуск с последующим увольнением из организации. При наличии у сотрудника 28 календарных дней неиспользованного отпуска сотрудник имеет право уйти в отпуск на 28 календарных дней, по истечении которого он будет уволен.

Таким образом, датой увольнения из организации является последний день отпуска. При этом за период нахождения в отпуске, который в соответствии со ст. 121 Трудового кодекса Российской Федерации включается в стаж для исчисления ежегодного оплачиваемого отпуска, у этого сотрудника накопится еще 2,33 дн. (28 : 12) неиспользованного отпуска, компенсацию за который организация обязана ему выплатить.

В данной ситуации произвести расчеты с работником организация обязана перед его уходом в отпуск с последующим увольнением, то есть в его последний рабочий день (ст. 84.1 Трудового кодекса Российской Федерации).

Такая точка зрения изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 131-О-О и Письме Роструда от 24.12.2007 N 5277-6-1. То есть в данном случае день увольнения и последний день работы совпадать не будут. Поэтому, так как фактически трудовые отношения с сотрудником прекращаются до начала отпуска, выплатить все причитающиеся ему суммы, в том числе и компенсацию за 2,33 дня неиспользованного отпуска, организации следует в последний день работы сотрудника.

Далее рассмотрим вопросы отражения компенсации за неиспользованный отпуск в учете и налогообложение этих выплат.

В соответствии с пп. "д" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации" страховые взносы на суммы компенсаций за неиспользованный отпуск в 2016 г. начисляются. Аналогичные правила действуют и в отношении взносов на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в соответствии со ст. ст. 20.1 и 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

В 2017 г. в связи с переходом к Федеральной налоговой службе прав в отношении администрирования страховых взносов и включением в Налоговый кодекс Российской Федерации гл. 34 "Страховые взносы" вопросы обложения компенсаций за неиспользованный отпуск страховыми взносами будут регламентированы абз. 6 пп. 2 ч. 1 ст. 422 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которым необходимость начислять страховые взносы на сумму компенсации за неиспользованный отпуск сохраняется.

Налог на доходы физических лиц с суммы компенсации за неиспользованный отпуск удерживается в соответствии с абз. 6 п. 3 ст. 217 Налогового кодекса Российской Федерации вне зависимости от того, имеет место увольнение сотрудника или просто выплата денежной компенсации за неиспользованные дни отпуска без последующего увольнения.

Для целей налогообложения прибыли компенсация за неиспользованный отпуск учитывается в составе расходов на оплату труда в соответствии с нормами п. 7 ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации.

В бухгалтерском учете суммы компенсации за неиспользованный отпуск отражаются аналогично порядку учета расчетов по оплате труда по кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда" в соответствии с дебетом соответствующего счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 44).

Аналогично производится и начисление страховых взносов с суммы компенсации - по дебету счета учета затрат (20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты по оплате труда". Налог на доходы физических лиц с сумм компенсации за неиспользованный отпуск удерживается проводкой по дебету счета 70 "Расчеты по оплате труда" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Январь 2017 г.