Комментарий к Закону № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете"
1 января 2013 г. вступает в силу новый Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Как сказано в пояснительной записке, представленной разработчиками законопроекта в Государственную Думу ФС РФ, новая редакция Федерального закона "О бухгалтерском учете" разработана с целью устранения устаревших норм, положений и пробелов действующего Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", выявленных в результате анализа соответствующей правоприменительной практики. Законопроект направлен на приведение норм Федерального закона, регулирующих систему бухгалтерского учета, в соответствие с изменившимися экономическими условиями деятельности экономических субъектов для формирования и раскрытия надежной и полезной информации о финансовом положении этих субъектов, изменениях в их финансовом положении и финансовом результате их деятельности.
Новым Законом принципиально изменены цели и задачи бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности - в качестве приоритета определено формирование данных о финансовом состоянии организации и движении денежных средств.
Отдельная глава нового Закона посвящена вопросам регулирования бухгалтерского учета. При этом заложены основные принципы формирования фактически новой системы нормативного регулирования учета, включающие совокупность федеральных, отраслевых стандартов, рекомендаций и стандартов экономического субъекта.
Кроме того, уточнены и детализированы нормы и требования, которые не были в достаточной степени раскрыты в прежнем Законе, в частности касающиеся формирования и представления отчетности при реорганизации и ликвидации организаций, а также бумажного и электронного документооборота.
В издании, предлагаемом вниманию читателей, приводится общий и постатейный комментарий к нормам и требованиям нового Закона.
Так как формирование и становление новой системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предполагает весьма продолжительный переходный период (в течение которого будут действовать ранее принятые стандарты и приниматься новые), основное внимание в издании уделено вопросам организации и ведения учета на уровне хозяйствующего субъекта.
В издании использованы следующие условные сокращения:
- новый Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ;
- прежний Закон о БУ - Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ;
- ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации, части первая и вторая;
- НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации, части первая и вторая;
- РСБУ - российские стандарты бухгалтерского учета;
- МСФО - международные стандарты финансовой отчетности.
Прочие сокращения раскрываются при первом упоминании законодательного или нормативного правового акта.
Оглавление
Часть первая. Общий комментарий
Новшества в части общих положений и требований к организации бухгалтерского учета
Новшества в части общих требований к бухгалтерскому учету
Новшества в части регулирования бухгалтерского учета
Часть вторая. Постатейный комментарий
Глава 1. Общие положения
Статья 1. Цели и предмет настоящего Федерального закона
Статья 2. Сфера действия настоящего Федерального закона
Статья 3. Основные понятия, используемые в настоящем Федеральном законе
Статья 4. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете
Глава 2. Общие требования к бухгалтерскому учету
Статья 5. Объекты бухгалтерского учета
Статья 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета
Статья 7. Организация ведения бухгалтерского учета
Статья 8. Учетная политика
Рабочий план счетов
Формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности
Порядок проведения инвентаризации
Методы оценки видов имущества и обязательств
Правила документооборота и технология обработки учетной информации
Порядок контроля за хозяйственными операциями
Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
Статья 9. Первичные учетные документы
Статья 10. Регистры бухгалтерского учета
Статья 11. Инвентаризация активов и обязательств
Статья 12. Денежное измерение объектов бухгалтерского учета
Статья 13. Общие требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности
Статья 14. Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности
Статья 15. Отчетный период, отчетная дата
Статья 16. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица
Статья 17. Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица
Статья 18. Обязательный экземпляр бухгалтерской (финансовой) отчетности
Статья 19. Внутренний контроль
Глава 3. Регулирование бухгалтерского учета
Статья 20. Принципы регулирования бухгалтерского учета
Статья 21. Документы в области регулирования бухгалтерского учета
Статья 22. Субъекты регулирования бухгалтерского учета
Статья 23. Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета
Статья 24. Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета
Статья 25. Совет по стандартам бухгалтерского учета
Статья 26. Программа разработки федеральных стандартов
Статья 27. Разработка и утверждение федеральных стандартов
Статья 28. Разработка федеральных стандартов уполномоченным федеральным органом
Глава 4. Заключительные положения
Статья 29. Хранение документов бухгалтерского учета
Статья 30. Особенности применения настоящего Федерального закона
Статья 31. О признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации
Статья 32. Вступление в силу настоящего Федерального закона
Часть первая. Общий комментарий
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" устанавливает единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также направлен на создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета. В соответствии со ст. 32 нового Закона о бухгалтерском учете он вступает в силу с 1 января 2013 г. С этой даты прекращает действие ныне действующий Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
В соответствии с п. 1 ст. 2 нового Закона о бухгалтерском учете с 1 января 2013 г. его применение станет обязательным, в частности, для коммерческих и некоммерческих организаций, государственных органов и органов местного самоуправления, органов управления государственных и территориальных внебюджетных фондов, индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, филиалов и представительств иностранных и международных организаций, а также Центрального банка РФ.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 2 нового Закона о бухгалтерском учете его требования применяются при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности.
В новом Законе о бухгалтерском учете основные положения из ранее принятого законодательного акта сохранены. Вместе с тем имеется ряд весьма существенных уточнений, которые необходимо будет учитывать администрации бюджетных учреждений при организации и ведении бухгалтерского учета и формировании учетной политики учреждения на 2013 г.
Перечислим наиболее существенные, на наш взгляд, изменения.
Новшества в части общих положений и требований к организации бухгалтерского учета
Принципиально изменилось определение бухгалтерского учета, цели и задачи его организации и ведения. Современное определение ориентировано в основном только на составление бухгалтерской отчетности, цели и задачи которой тоже принципиально изменены. Если ранее бухгалтерский учет и отчетность основной целью имели сбор, группировку и представление данных о состоянии имущества и обязательств хозяйствующего субъекта, то теперь основное внимание будет уделяться вопросам формировании информации о финансовом состоянии экономического субъекта и движении денежных средств.
Вероятно, изменением определения бухгалтерского учета обусловлено и исключение из текста Закона задач бухгалтерского учета. Одновременно из текста Закона исключен перечень (примерный) пользователей бухгалтерской отчетности. Тем самым, по-видимому, предполагается, что сам субъект учета будет определять состав пользователей отчетности, а также состав информации, которая может быть представлена различным категориям внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности.
Как уже отмечалось, расширена сфера действия Закона о бухгалтерском учете - новый Закон распространяется на коммерческие и некоммерческие организации, учреждения (казенные, бюджетные и автономные), а также на публично-правовые образования (органы государственной власти, органы местного самоуправления, органы управления государственными внебюджетными фондами и т.п.). Кроме того, специально оговорено, что действие Закона распространяется на учет операций, осуществляемых в рамках договоров доверительного управления и соглашений о разделе продукции.
Вместе с тем в тексте нового Закона о бухгалтерском учете не воспроизведена норма, которая раньше позволяла организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, вести бухгалтерский учет по упрощенной схеме (только учет объектов основных средств и нематериальных активов).
Из перечня основных понятий исчезли определения аналитического и синтетического учета, существенно пересмотрены определения бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Одновременно введен ряд новых понятий, таких как:
- стандарт бухгалтерского учета;
- международный стандарт;
- отчетный период;
- руководитель экономического субъекта;
- факт хозяйственной жизни;
- организации государственного сектора.
Новшества в части общих требований к бухгалтерскому учету
Состав объектов бухгалтерского учета также существенно пересмотрен и вынесен в отдельную статью нового Закона о бухгалтерском учете: имущество заменено активами и расходами, вместо хозяйственных операций указаны факты хозяйственной жизни, в отдельную группу объектов учета выделены доходы экономического субъекта. Кроме того, включена новая группа объектов учета - источники финансирования деятельности, а сам перечень объектов стал открытым.
Таким образом, перечень объектов бухгалтерского учета стал максимально приближенным к аналогичному перечню, используемому в бюджетной сфере, а также в некоторых международных стандартах.
Установлены конкретные требования к лицам, которые могут быть приняты на должность главного бухгалтера (уровень образования, практический опыт и отсутствие судимости). Правда, новые требования распространяются только на ограниченный круг главных бухгалтеров экономических субъектов, акции и иные ценные бумаги которых могут обращаться на организованном рынке.
Те же требования распространены на физических лиц, привлекаемых к работе бухгалтером на условиях договора аутсорсинга, а также на юридические лица, выполняющие работы по ведению бухгалтерского учета по договору (такие юридические лица должны иметь в составе персонала хотя бы одного бухгалтера, подпадающего под установленные требования).
Изменено регулирование вопросов формирования и раскрытия учетной политики организации - введено определение учетной политики и одновременно исключены положения, устанавливающие состав обязательных разделов учетной политики (рабочий план счетов, правила документооборота и т.д.). Вместе с тем из норм ст. 8 и некоторых иных статей Закона можно сделать вывод, что повышается роль федеральных и отраслевых стандартов. Таким образом, состав и структура учетной политики учреждений в перспективе по-прежнему будут регулироваться положениями новых федеральных стандартов.
Весьма существенные изменения произошли в части регулирования документооборота - в новом Законе о бухгалтерском учете отсутствует упоминание унифицированных форм первичных документов. Таким образом, организации с 2013 г. более не будут обязаны пользоваться альбомами унифицированных форм. Однако в отношении организаций государственного сектора сделано исключение - формы первичных учетных документов для таких организаций будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
С 2013 г. руководители экономических субъектов будут обязаны утверждать абсолютно все формы первичной учетной документации, независимо от того, являлись ли они ранее унифицированными.
Впервые в бухгалтерском законодательстве появился перечень обязательных реквизитов для регистров бухгалтерского учета. Введено правило, в соответствии с которым формы регистров бухгалтерского учета также должен утверждать руководитель экономического субъекта. Исключение сделано в отношении форм регистров бухгалтерского учета для организаций государственного сектора, которые будут устанавливаться в соответствии с бюджетным законодательством РФ.
Уточнен порядок исправления ошибок в учетных регистрах - теперь исправления нельзя будет внести без ведома лиц, ответственных за ведение данного регистра.
Изменилось законодательное регулирование проведения инвентаризаций. Из текста Закона исключен перечень условий, при которых проведение инвентаризации является обязательным. С 2013 г. это будет устанавливаться, как правило, федеральными и отраслевыми стандартами.
Если проведение инвентаризации не является обязательным, случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, будут определяться экономическим субъектом самостоятельно.
Еще одно весьма важное техническое уточнение, касающееся отражения в учете результатов инвентаризации, - выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Таким образом, теперь инвентаризации нужно будет назначать по состоянию на последнюю дату отчетного (проверяемого) периода.
Определенные изменения произошли в части регулирования вопросов бухгалтерской отчетности.
В частности, установлены отчетные периоды для реорганизуемых и ликвидируемых организаций, установлено, что данные бухгалтерской отчетности не могут быть предметом коммерческой тайны, отдельными статьями урегулированы особенности составления и представления отчетности в случае реорганизации или ликвидации экономических субъектов.
Статья, в которой содержались адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности, в прежнем виде не воспроизведена. Вместо нее в Закон включены нормы, регулирующие порядок представления обязательного экземпляра бухгалтерской отчетности. При этом адресат (орган государственной статистики) и сроки (с несущественным уточнением - три месяца вместо 90 дней) сохранены. Одновременно включены нормы, регулирующие порядок использования отчетности (как государственного ресурса) заинтересованными пользователями, в том числе на платной основе.
Новшества в части регулирования бухгалтерского учета
Установлена четырехуровневая структура нормативного регулирования бухгалтерского учета - федеральные и отраслевые стандарты, рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта. Предполагается, что федеральные и отраслевые стандарты обязательны к применению субъектами бухгалтерского учета (с учетом ограничений и исключений, установленных самими стандартами). Рекомендации в области бухгалтерского учета будут применяться на добровольной основе, при условии, что они не будут создавать препятствия в осуществлении организацией ее деятельности. Стандарты экономического субъекта будут разрабатываться и утверждаться на уровне хозяйствующего субъекта.
В настоящее время роль отраслевых стандартов в области регулирования учета в учреждениях выполняют инструкции Минфина России, роль стандартов экономического субъекта - учетная политика учреждения и иные приказы и распоряжения руководителя учреждения, уточняющие организацию отдельных элементов бухгалтерского учета в конкретном учреждении. По нашему мнению, в этой области также не следует ожидать резких изменений. Тем не менее до конца 2012 г. может появиться ряд новых отраслевых стандартов и рекомендаций.
Отдельной статьей нового Закона о бухгалтерском учете установлена достаточно сложная схема разработки и утверждения федеральных и отраслевых стандартов с участием уполномоченного органа (Минфина России), субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета (саморегулируемой организации, созданной для разработки стандартов) и Совета по стандартам бухгалтерского учета, который будет создан при Минфине России.
В отдельной главе нового Закона о бухгалтерском учете установлены общие требования к хранению бухгалтерских документов. Здесь же содержится перечень законодательных актов, утративших силу в связи с принятием этого Закона.
Специальной нормой оговорено, что ранее принятые нормативные акты в области бухгалтерского учета будут продолжать действовать впредь до разработки и утверждения соответствующих федеральных стандартов.
Подробный комментарий к отдельным изменениям и законодательным новациям приведен в ч. 2 издания.
Октябрь 2012 г.