Главная - Статьи

Комментарий к статье 16 Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете": Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица

Комментарий к п. 1 ст. 16

Еще одной законодательной новацией, реализованной в новом Законе о бухгалтерском учете, является выделение в отдельные статьи норм, регулирующих особенности составления и представления бухгалтерской отчетности при реорганизации и ликвидации организаций.

В настоящее время особенности отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с реорганизацией организаций, регулируются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. Кстати, Методические указания были разработаны во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
Общие требования по реорганизации хозяйственных обществ и товариществ установлены ст. 57 ГК РФ.

Реорганизация юридического лица может проводится в следующих формах:

  • слияние;
  • присоединение;
  • разделение;
  • выделение;
  • преобразование.

Расшифровку приведенных терминов ГК РФ не дает - определения приводятся в соответствующих Федеральных законах, регулирующих деятельность отдельных организационно-правовых форм организаций (Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и т.д.).
Так, отдельными нормами Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ установлены следующие определения и особенности реорганизации акционерных обществ:

  • слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних;
  • присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу;
  • разделением общества признается прекращение общества с передачей всех его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам;
  • выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего;
  • преобразование общества предполагает изменение его организационно-правовых форм. Например, акционерное общество вправе преобразоваться в общество с дополнительной ответственностью или производственный кооператив.

Аналогичные определения содержатся в иных федеральных законах, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов отдельных организационно-правовых форм.

Таким образом, при осуществлении различных форм реорганизации могут возникать или прекращаться юридические лица, обязанные составлять и представлять бухгалтерскую отчетность.

Реорганизация юридического лица в зависимости от избранной формы считается завершенной:

  • при преобразовании - с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. С этого же момента преобразованное юридическое лицо считается прекратившим свою деятельность;
  • при слиянии - с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. С этого момента юридические лица, реорганизованные в форме слияния, считаются прекратившими свою деятельность;
  • при разделении - с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц. С этого момента юридическое лицо, реорганизованное в форме разделения, считается прекратившим свою деятельность;
  • при выделении - с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц;
  • при присоединении - с момента внесения в государственный реестр записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц.

Обязательными условиями формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации является наличие следующих документов:

  • учредительных документов организаций, возникших в результате реорганизации;
  • решения учредителей или соответствующих органов, определенных законодательством РФ, о реорганизации;
  • договоров о слиянии или присоединении в установленных законодательством РФ случаях;
  • передаточного акта или разделительного баланса, которые в соответствии с решением (договором) учредителей.

Таким образом, в процессе реорганизации составляются дополнительные документы, имеющие признаки отчетных, но отчетными не являющиеся. Это передаточный акт или разделительный баланс (в зависимости от формы реорганизации организаций).

Данные передаточных актов и разделительных балансов используются при формировании отчетности прекращенных и вновь созданных экономических субъектов.

В качестве приложений к передаточным актам и разделительным балансам могут прилагаться формы бухгалтерской отчетности (годовой или промежуточной). Как правило, бухгалтерская отчетность прилагается к разделительному балансу или передаточному акту в том случае, когда отчетная дата пришлась на период осуществления реорганизационных мероприятий.

Комментарий к п. 2 ст. 16

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в реестр записи о прекращении ее деятельности. При этом закрываются счета учета прибылей и убытков и распределяются (направляются на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует.

Бухгалтерская отчетность правопреемника (организации, к которой осуществлено присоединение) на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации.

Таким образом, вступительные остатки активов и обязательств организации, к которой произошло присоединение, увеличиваются на соответствующие суммы, фактически переданные ей присоединившейся организацией.

Комментарий к п. 3 ст. 16

Таким образом, установлено, что заключительная бухгалтерская отчетность составляется на день, предшествующий дате внесения в реестр соответствующей записи (о возникших организациях - при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования, о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций - при реорганизации в форме присоединения) реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность. При этом закрываются счета учета прибылей и убытков и направляются (распределяются) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей.

Комментарий к п. 4 ст. 16

Проведение реорганизации в течение срока короче одного отчетного квартала вряд ли возможно - с учетом реализации прав кредиторов, а также сроков, установленных действующим законодательством, для оформления документов, связанных с государственной регистрацией проведенной реорганизации. Фактически период проведения реорганизации может занимать несколько отчетных периодов, а в некоторых случаях - и включать в себя период составления годовой отчетности. Естественно, что в течение всего этого периода пользователей бухгалтерской отчетности будут интересовать все изменения в финансовом состоянии реорганизуемой организации (реорганизуемых организаций), а также в структуре активов и пассивов бухгалтерских балансов реорганизуемых хозяйственных обществ и товариществ.

Таким образом, как правило, возникает необходимость отражения в такой отчетности информации о начатом процессе реорганизации. Данная информация может иметь существенное значение при принятии заинтересованным пользователем экономических решений.

Упомянутые выше Методические указания рекомендовали отражать в формах промежуточной и годовой отчетности, составляемых в процессе проведения реорганизации, как минимум следующую информацию:

  • основание проведения реорганизации;
  • сведения об организациях, участвующих в реорганизации, и правопреемниках;
  • дата составления передаточного акта или разделительного баланса;
  • изменения в составе и стоимости имущества (ввод в эксплуатацию основных средств из состава незавершенного строительства, их амортизация, выбытие и т.п.) и обязательств (погашение (увеличение в соответствии с гражданским законодательством РФ) задолженности) начиная с даты составления передаточного акта или разделительного баланса, а также события, вызвавшие соответствующие изменения в активах и обязательствах;
  • расходы, связанные с реорганизацией;
  • формирование уставного капитала возникших организаций;
  • несоответствие (уточнение) данных передаточного акта или разделительного баланса числовым показателям заключительной бухгалтерской отчетности;
  • несоответствие данных заключительной бухгалтерской отчетности числовым показателям вступительного бухгалтерского баланса;
  • невыполненные условия и прочие события, связанные с признанной реорганизацией, и др.

С учетом новых требований о приоритете показателей финансового состояния организации над данными о состоянии имущества и обязательств, для представления в отчетности (составляемой и представляемой в процессе реорганизации) может быть включена и иная информация, непосредственно влияющая на показатели финансового и экономического анализа. Такой информацией, в частности, может быть детализированная информация о движении денежных средств на счетах и в кассах организаций, участвующих в реорганизации, данные об изменении структуры дебиторской и кредиторской задолженности, о проведенных переоценках (уценке) объектов основных средств, материально-производственных запасов, в частности товаров.

При формировании отчетности в случае использования иных форм реорганизации необходимо учитывать следующие особенности.

При реорганизации в форме слияния на день, предшествующий внесению в реестр записи о возникшей организации, все реорганизуемые организации, прекращающие свою деятельность, составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков. Следует обратить внимание на то, что в период между утверждением передаточного акта и составлением заключительной отчетности любая из реорганизуемых организаций может понести определенные расходы, которые также должны быть отражены в заключительной отчетности.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации на дату ее государственной регистрации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, сформированной с учетом отраженных в бухгалтерском учете операций, за исключением взаимных расчетов. Суммирование числовых показателей отчетов о прибылях и убытках организаций, реорганизуемых в форме слияния, во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации не производится.

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Никакие записи в бухгалтерском учете не делаются. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

На день, предшествующий внесению в реестр записи о возникших организациях организацией, прекращающей свою деятельность, выполняются учетные записи по закрытию последнего отчетного года по счетам учета продаж, учета прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) для составления заключительной бухгалтерской отчетности с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу.

На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованной в форме разделения организации составляется вступительная бухгалтерская отчетность каждой новой организации на дату государственной регистрации.

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из нее другой организации на основании решения учредителей меняется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность не формирует. Для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации, на основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. Разделение числовых показателей отчета о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится.

Вступительная бухгалтерская отчетность возникшей организации на дату ее государственной регистрации составляется на основе разделительного баланса.

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой в форме преобразования организацией на день, предшествующий внесению в реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли. Следует обратить внимание на то, что при преобразовании текущая деятельность преобразуемой организации может не прекращаться в течение всего периода реорганизации. Тем не менее на момент внесения соответствующих записей (о проведенной реорганизации в реестр) размер чистой прибыли должен быть определен, а сама прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, может быть распределена между участниками или использована на иные цели. Это связано с тем, что если состав и структура активов при преобразовании организации могут не меняться, то в структуре пассивов организации, скорее всего, произойдут определенные изменения.

Комментарий к п. п. 5 и 6 ст. 16

Из текста норм п. п. 5 и 6 ст. 16 нового Закона о бухгалтерском учете можно сделать следующие выводы:

  • юридическое лицо, возникшее в результате реорганизации, обязано составлять и представлять полный комплект годовой бухгалтерской отчетности с даты государственной регистрации по конец отчетного периода. При этом имеет значение, когда организация была зарегистрирована: если регистрация произошла после 30 сентября, первая годовая отчетность будет представляться только по итогам следующего календарного года (с учетом периода деятельности в году образования юридического лица). Это прямо вытекает из нормы п. 3 ст. 15 нового Закона о бухгалтерском учете, в которой исключение сделано только в отношении кредитных организаций. Напомним, что в соответствии с новыми правилами экономическому субъекту предоставлено право объявить период менее одного календарного квартала (четвертого) отчетным и представлять годовую бухгалтерскую отчетность на общих основаниях;
  • освобождение от составления и представления отчетности за период деятельности организации, возникшей после 30 сентября текущего года, не освобождает ее от обязанности составлять отчетность по состоянию на дату государственной регистрации. Фактически в этой отчетности будут представлены только входящие остатки, характеризующие финансовое состояние организации на момент начала деятельности;
  • в ближайшей перспективе можно ожидать появления нового федерального стандарта, который будет регулировать особенности организации и ведения бухгалтерского учета, а также составления бухгалтерской отчетности в случае реорганизации организаций.

Комментарий к п. 7 ст. 16

В п. 7 ст. 16 комментируемого Закона установлено требование, в соответствии с которым все операции, осуществленные реорганизуемой организацией после утверждения разделительного баланса или передаточного акта, должны быть учтены при формировании вступительных остатков правопреемниками. Чаще всего такие операции представляют собой осуществление расходов, связанных с мероприятиями на завершающем этапе реорганизации.

Комментарий к п. 8 ст. 16

Нормы отдельных пунктов ст. 16 нового Закона о бухгалтерском учете содержат оговорки о том, что соответствующие требования не распространяются на организации государственного сектора (государственные и муниципальные учреждения, публично-правовые образования и т.п.).

Соответствующие требования установлены документами системы нормативного регулирования бухгалтерской отчетности в бюджетной сфере - в Инструкциях, регулирующих правила составления и представления бухгалтерской отчетности (упоминавшиеся Приказы Минфина России N N 191н и 33н), рекомендации по формированию бухгалтерской отчетности выделены в отдельную главу. Также указанными Приказами предусмотрено представление отчетности реорганизуемых учреждений по специальным формам.

Так, бюджетные и автономные учреждения в случае проведения реорганизации (слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования), изменения типа учреждения в составе бухгалтерской отчетности представляют Разделительный (ликвидационный) баланс государственного (муниципального) учреждения, а также Справку по консолидируемым расчетам учреждения, Справку по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года, Отчет об исполнении плана учреждения по финансово-хозяйственной деятельности, Отчет о принятых учреждением обязательствах, Отчет о финансовых результатах деятельности учреждения и Пояснительную записку к Балансу учреждения.

Казенные учреждения и распорядители бюджетных средств представляют аналогичный комплект форм бухгалтерской отчетности, только вместо Разделительного баланса и Отчета о финансовых результатах деятельности представляют соответственно Разделительный (ликвидационный) баланс главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета и Отчет об исполнении бюджета главного распорядителя, распорядителя, получателя бюджетных средств, главного администратора, администратора источников финансирования дефицита бюджета, главного администратора, администратора доходов бюджета.

Таким образом, в отчетности реорганизуемых государственных и муниципальных учреждений (казенных, автономных и бюджетных) разделительный баланс является формой отчетности.

К оглавлению: Комментарий к Закону № 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете"





Статьи по теме: