Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Кассовый метод в бухгалтерском учете и УСН

 

Одним из основных допущений, на которых строится бухгалтерский учет, является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Причем метод начисления используется, что называется, по умолчанию. Это подтверждает, в частности, Письмо от 15.12.2005 N 03-11-04/2/154, в котором на вопрос общества, применяющего УСН и планирующего выплачивать дивиденды, Минфин рекомендовал вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность для определения размера чистой прибыли с использованием метода начисления.

При этом бухгалтерский стандарт допускает формирование учетной политики исходя из допущений, отличных от предусмотренных в п. 5 ПБУ 1/2008. В этом случае согласно п. 19 ПБУ 1/2008 данные допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности (а именно в пояснительной записке). Безусловно, соответствующее положение должно быть включено в учетную политику. Формулировка может быть такой: "При формировании учетной политики предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором произошли поступления или выплаты денежных средств, связанные с этими фактами (кассовый метод учета доходов и расходов)". Среди причин отступления от традиционного допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности можно назвать задачу сближения показателей бухгалтерского и налогового учета, а также требование рациональности (если, например, расчеты с собственниками помещений учитываются отдельно, вне системы бухгалтерского учета, то без потери существенных данных можно организовать бухучет кассовым методом).

 

Кто вправе применять кассовый метод?

 

Однако применять кассовый метод могут далеко не все организации. Косвенно это подтверждено в п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации": если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

В настоящее время единственным документом, определяющим правомерность применения кассового метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете, являются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н (далее - Типовые рекомендации). Фактически данный документ принят во исполнение абз. 6 п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которому в планах счетов бухгалтерского учета, других нормативных актах и методических указаниях должна предусматриваться упрощенная система бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства.

Критерии отнесения организации к субъектам малого предпринимательства сформулированы в Федеральном законе от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ". Представим их в таблице в сравнении с условиями, дающими право применять УСН.

Критерий	Право применять УСН	Статус субъекта малого предпринимательства
Организационно-правовая форма	Организации (в том числе некоммерческие) и ПБОЮЛ, за исключением имеющих филиалы (представительства), бюджетных учреждений и др. (по видам деятельности, указанным в пп. 2 - 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)	Потребительские кооперативы и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных предприятий), ПБОЮЛ, крестьянские (фермерские) хозяйства
Структура уставного (складочного) капитала	Доля участия других организаций не должна превышать 25% (с учетом особенностей, предусмотренных пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ)	Суммарная доля публично- правовых образований, иностранных юридических лиц и граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов не должна превышать 25%. Доля участия одного или нескольких юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%
Среднесписочная численность работников	Показатель не должен превышать 100 человек в течение каждого отчетного (налогового) периода	Показатель за предшествующий календарный год не должен превышать 100 человек
Размер доходов (без НДС)	Все доходы (от реализации и внереализационные) в 2010 г. (нарастающим итогом) не должны превышать 60 млн руб.	Размер выручки от реализации товаров (работ, услуг), определяемой по данным налогового учета, за предыдущий год (без НДС) не должен превышать 400 млн руб.
Балансовая стоимость активов (остаточная стоимость ОС и НМА)	Не должна превышать 100 млн руб. (в расчет берется только амортизируемое имущество в соответствии с гл. 25 НК РФ)	Не установлена

Исходя из представленной информации, можно сделать вывод, что товарищества собственников жилья вправе применять УСН, однако они не являются субъектами малого предпринимательства, значит, не могут вести бухгалтерский учет доходов и расходов кассовым методом. Управляющей компании (коммерческой организации) ничто не мешает быть субъектом малого предпринимательства. Важно отслеживать структуру капитала: уставный (складочный) капитал организации должен состоять преимущественно (более 75%) из долей физических лиц и субъектов малого и среднего предпринимательства.

 

Основные принципы кассового метода

 

Кассовый метод бухгалтерского учета заключается в том, что доходы и расходы отражаются в момент погашения задолженности. Иначе говоря, доходы от реализации в виде стоимости оказанных жилищно-коммунальных услуг признаются в бухгалтерском учете только в момент поступления денежных средств в их оплату (либо погашения задолженности иным способом - взаимозачетом, передачей отступного и пр.). Бухгалтерская проводка, используемая при отражении доходов при условии оплаты после реализации, - Дебет 50 (51) Кредит 90 (91).

Аналогичным образом суммы затрат попадают на счет 20 (23, 25, 26) только после оплаты материальных ценностей, услуг, работ сторонних организаций, после выплаты заработной платы, перечисления налоговых платежей и пр.

Вместе с тем независимо от метода признания доходов и расходов организация должна исходить из общих ограничений, установленных в бухгалтерских стандартах. В частности, согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" к доходам не относятся поступления в порядке предварительной оплаты. Также не является расходом выбытие активов в порядке предварительной оплаты МПЗ и иных ценностей, работ, услуг (п. 3 ПБУ 10/99).

 

Признание доходов

 

Итак, в бухгалтерском учете при применении кассового метода выручка от реализации услуг признается при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99, но только после поступления денежных средств от заказчиков (или погашения их задолженности иным способом). Если денежные средства получены, а услуга еще не оказана, то поступления квалифицируются в качестве предоплаты и не формируют бухгалтерские доходы. Увеличение активов организации отражается в учете проводкой Дебет 50 (51) Кредит 62 (76). В момент реализации признаются доходы и составляется проводка Дебет 62 (76) Кредит 90-1. Как видим, схема корреспонденции счетов в рассмотренной ситуации ничем не отличается от применяемой при методе начисления.

При этом нужно помнить, что в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ доходом, увеличивающим налоговую базу "упрощенца", является любое поступление на расчетный счет, связанное с реализацией товаров, работ, услуг, в том числе и в порядке предварительной оплаты. Если же реализация услуг в счет полученного аванса не состоится и поступления будут возвращены плательщику, компания должна будет уменьшить доходы. Следовательно, уже на этапе учета доходов от реализации возникают расхождения между бухгалтерским кассовым методом и порядком признания доходов при применении УСН.

В отношении прочих доходов действуют похожие правила: они отражаются в учете только на дату получения денежных средств, но после наступления момента, оговоренного в п. 10 ПБУ 9/99. Например, штрафы, неустойки за нарушение договорных обязательств, присужденные к уплате должником, не формируют бухгалтерский доход до момента их перечисления на расчетный счет. В налоговом учете организации, применяющей УСН, внереализационные доходы признаются аналогичным образом.

Ввиду того, что доходы возникают в бухучете только после поступления денежных средств, в учете организации, применяющей кассовый метод, отсутствует дебиторская задолженность. Однако это не означает, что компания может совсем обойтись без данных о выполненных, но не оплаченных работах и услугах. Как правило, учет расчетов с клиентами ведется отдельно (с помощью специального программного продукта).

 

Признание отдельных видов расходов

 

По общему правилу расход признается при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. В рамках кассового метода к этим требованиям добавляется условие о погашении задолженности перед контрагентом. Об этом сказано в абз. 2 п. 18 ПБУ 10/99. Какие-либо иные упоминания об учете расходов кассовым методом в бухгалтерских стандартах отсутствуют. Поэтому организациям нужно руководствоваться общими правилами, что называется, с поправкой на основной принцип кассового метода. Рассмотрим порядок учета некоторых видов расходов и сравним его с аналогичными предписаниями гл. 26.2 НК РФ.

Самые простые принципы учета - по расходам в виде стоимости принятых работ, оказанных услуг. Расход как таковой возникает в момент приемки работ, услуг, а признается в бухгалтерском учете после их оплаты. Перечисление предоплаты за работы, услуги сторонних организаций не приводит к формированию расхода и отражается проводкой Дебет 60 (76) Кредит 51. В дальнейшем на момент приемки работ, услуг составляется бухгалтерская запись Дебет 20 (23, 25, 26, 91) Кредит 60 (76). Сказанное справедливо и для налогового учета.

Расходы в виде заработной платы возникают в бухучете и включаются в расчет единого налога в момент выплаты, но при условии, что ранее заработная плата была начислена. Иначе говоря, суммы выданного работникам аванса не являются расходами ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете до момента начисления заработной платы за соответствующий месяц.

Особый подход следует применять к расходам в виде стоимости МПЗ. Так, приобретенные активы должны быть оприходованы на счете 10 независимо от факта оплаты. В этот момент расхода не возникает: на балансе организации появляется актив. По общему правилу стоимость МПЗ относится на затратные счета на дату передачи их в производство, на рабочие места. При использовании кассового метода составляется проводка Дебет 20 (23, 25, 26) Кредит 10, но только при условии, что счет за МПЗ был ранее оплачен поставщику. Если же в производство отпущены МПЗ, стоимость которых еще не оплачена, организация не вправе признавать расход. Однако и не отразить их выбытие со склада нельзя. В такой ситуации следует воспользоваться по аналогии п. 20 Типовых рекомендаций, в котором прокомментирован порядок учета в организации торговли: по дебету счета 41 "Товары" обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей. Поэтому предлагаем открыть к счету 10 отдельный субсчет, назвав его, например, "МПЗ, переданные в производство, но не оплаченные". В момент погашения кредиторской задолженности перед поставщиком (информация о ней в бухгалтерском учете присутствует) стоимость активов, отраженных на этом субсчете, списывается в затраты.

Очевидно, порядок признания кассовым методом расходов в виде стоимости МПЗ в бухгалтерском учете отличается от правил, прописанных в гл. 26.2 НК РФ. Напомним, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ материальные расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в момент погашения задолженности перед поставщиком (до 2009 г. необходимым условием признания данных расходов было списание сырья и материалов в производство).

Перейдем к порядку учета основных средств. Активы, отвечающие требованиям, названным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", принимаются к бухгалтерскому учету в составе основных средств по общим правилам (Дебет 08 Кредит 60, Дебет 01 Кредит 08). Стоимость основных средств переносится на себестоимость услуг, работ через механизм амортизации. Принимая во внимание кассовый метод признания расходов, следует сделать вывод о том, что амортизация отражается в бухгалтерском учете только по основным средствам, оплаченным (полностью) поставщикам. В свою очередь, в налоговом учете действуют особые правила признания расходов в виде стоимости приобретенных основных средств - в течение налогового периода равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 1 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Отличие от бухгалтерского учета налицо.

Все сказанное выше касалось признания расходов в части отражения их на счетах учета затрат. Напомним, что в соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Однако аккумулированные на 20-х счетах затраты необходимо списать на финансовые результаты. Соответствующий порядок изложен в п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках в первую очередь с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Это означает, что себестоимость реализованных товаров, работ, услуг списывается в дебет счета 90 одновременно с отнесением сумм выручки в кредит этого счета (Инструкция по применению Плана счетов). Следует признать, что приведенная выше цитата из п. 20 Типовых рекомендаций об отражении себестоимости отгруженных (проданных) товаров по дебету счета 41 (обособленно) до момента поступления денежных средств от покупателя соотносится с принципом соответствия доходов и расходов. Однако в этом документе умалчивается о порядке учета при частичной оплате товара покупателем и при получении выручки за проданный товар, еще не оплаченный поставщику.

Так, например, при поступлении денежных средств за отгруженный по договору товар организация обязана отразить доход в бухгалтерском учете, даже если этот товар еще не был оплачен поставщику (в учете сформирована кредиторская задолженность). Если задолженность перед поставщиком будет погашена в следующем месяце, компания вынуждена будет признать расход в этот момент, тогда как доходы были учтены ранее. Следовательно, существуют объективные препятствия для действия принципа соответствия доходов и расходов. Поэтому, по мнению автора, данный принцип не работает в рамках кассового метода учета доходов и расходов. Также по данной причине не приходится говорить и о распределении расходов между отчетными периодами (с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов").

Значит, управляющая организация, оказывающая услуги и выполняющая работы, вправе формировать расходы и отражать их в отчете о прибылях и убытках при условии их фактического осуществления (приемка оказанных услуг, результатов работ третьих лиц, начисление заработной платы, передача МПЗ в производство и т.д.) и погашения задолженности перед контрагентом (оплата МПЗ, работ, услуг, выплата заработной платы и т.д.). Главное - обеспечить аналитический учет расходов по видам осуществляемой деятельности.

Пример 1. ООО "Теплота" является управляющей организацией, предоставляет коммунальные услуги, оказывает услуги и выполняет работы по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Компания применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и, согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета, использует кассовый метод признания доходов и расходов.

В июне 2010 г. на расчетный счет общества поступили денежные средства от собственников помещений за ранее оказанные услуги и выполненные работы в сумме 1 950 000 руб., а также 50 000 руб. в качестве пополнения фонда на ремонт общего имущества, проведение которого запланировано в следующем году. В этом же месяце управляющая компания перечислила ресурсоснабжающим и подрядным организациям средства в сумме 1 500 000 руб. в счет оплаты задолженности за коммунальные ресурсы, выполненные работы и оказанные услуги. Заработная плата выплачивалась дважды: 90 000 руб. - окончательный расчет за май и 30 000 руб. - аванс за июнь (заработная плата за июнь начислена последним числом месяца в размере 130 000 руб.). В производство были списаны ранее приобретенные для оказания услуг МПЗ стоимостью 12 000 руб. (поставщикам была оплачена только часть - 7000 руб., денежные средства перечислены в июне). (Для упрощения примера не рассматриваем иные расходы и расчеты организации.)

В бухгалтерском учете ООО "Теплота" в июне 2010 г. будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства от собственников помещений за ранее оказанные услуги, выполненные работы	51	90-1	1 950 000
Получена предварительная оплата будущего ремонта	51	76	50 000
Погашена задолженность за работы и услуги перед контрагентами	60	51	1 500 000
Признан расход в виде принятых услуг и работ на дату перечисления денежных средств в их оплату	20	60	1 500 000
Выплачена заработная плата за май	70	50	90 000
Выплаченная заработная плата включена в состав расходов	20, 26	70	90 000
Выплачена авансом заработная плата за июнь	70	50	30 000
На последнее число месяца выплаченный работникам за июнь аванс включен в состав расходов	20, 26	70	30 000
Перечислена поставщикам оплата приобретенных МПЗ	60	51	7 000
Стоимость переданных в производство и оплаченных поставщикам МПЗ списана на расходы	20	10	7 000
Стоимость МПЗ, переданных в производство, но не оплаченных, отражена обособленно	10 <*>	10	5 000
Затраты отнесены на финансовый результат (1 500 000 + 90 000 + 30 000 + 7000) руб.	90-2	20, 26	1 627 000

--------------------------------

<*> Субсчет "МПЗ, переданные в производство, но не оплаченные".

В книгу учета доходов и расходов общества в июне 2010 г. будут занесены следующие записи (регистр представлен схематично):

Регистрация		Сумма, руб.
Первичный документ	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
Платежные поручения	Получена выручка за оказанные услуги, выполненные работы; получена предоплата за выполнение работ в будущем	2 000 000
Платежные поручения	Оплачены принятые коммунальные ресурсы, оказанные услуги, принятые работы		1 500 000
Платежная ведомость	Выдана заработная плата за май		90 000
Платежная ведомость	Выдана авансом заработная плата за июнь <*>		30 000
Платежные поручения	Оплачены приобретенные МПЗ		7 000

--------------------------------

<*> Данная запись включается в книгу учета доходов и расходов только при условии начисления заработной платы.

Пример 2. ООО "Холод" занимается управлением многоквартирными домами. Согласно договорам, заключенным между ним и ресурсоснабжающими организациями, общество является агентом, действующим от своего имени, но в интересах и за счет принципалов (РСО). В обязанности агента входит проведение расчетов за коммунальные услуги с населением. Денежные средства перечисляются принципалам еженедельно. Вознаграждение составляет 5% от средств, собранных с граждан, и удерживается из сумм, поступивших управляющей организации. Ежемесячно агент представляет принципалам отчет на утверждение.

В июне 2010 г. от собственников помещений поступила плата за коммунальные услуги в сумме 1 400 000 руб. Отчеты за июнь, датированные последним числом месяца, утверждены без замечаний.

При кассовом методе, в отличие от метода начисления, меняются только моменты признания доходов и расходов. Расчеты с принципалами и третьими лицами, в результате которых не возникает доходов и расходов, по мнению автора, следует отражать в бухгалтерском учете в общем порядке. Соответственно, предъявление к оплате собственникам помещений стоимости коммунальных услуг отражается проводкой Дебет 76 Кредит 76-РСО (счет 76 используется для учета расчетов с населением, счет 76-РСО - с принципалами).

Бухгалтерские записи в учете ООО "Холод" в июне 2010 г. будут выглядеть так (записи в части начисления платы за коммунальные услуги в интересах принципалов остались за кадром):

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили денежные средства от собственников помещений за коммунальные услуги	51	76	1 400 000
Перечислены ресурсоснабжающим организациям причитающиеся им суммы за минусом вознаграждения (1 400 000 руб. - 1 400 000 руб. x 5%)	76-П	51	1 330 000
Признан доход в виде агентского вознаграждения на основании утвержденных отчетов (само вознаграждение удержано из поступивших от населения сумм)	76-П	90-1	70 000

В книге учета доходов и расходов ООО "Холод" будет сделана единственная запись:

Регистрация		Сумма, руб.
Первичный документ	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
Платежные поручения	Получено авансом посредническое вознаграждение (в составе сумм, поступивших от населения)	70 000

* * *

Итак, мы рассмотрели основные моменты использования кассового метода признания доходов и расходов в бухгалтерском учете: организация - субъект малого предпринимательства (единственная, кто вправе выбрать кассовый метод) должна руководствоваться общими правилами бухгалтерских стандартов с поправкой на то, что все доходы и расходы признаются только после оплаты. Казалось бы, при применении УСН действует тот же принцип, однако добиться тождества финансовых результатов по данным "кассового" бухгалтерского и налогового учета "упрощенцу" не удастся. В первую очередь это обстоятельство обусловлено наличием закрытого перечня расходов, уменьшающих налоговую базу, тогда как в бухгалтерском учете отражаются все фактически понесенные и оплаченные расходы. Далее, порядок признания отдельных видов расходов по правилам гл. 26.2 НК РФ отличается от порядка, действующего в бухгалтерском учете (например, в части стоимости МПЗ, основных средств). Кроме того, авансы за выполненные работы и оказанные услуги подлежат включению в налоговую базу, но не формируют бухгалтерские доходы.

Таким образом, организации должны оценить, получат ли они какие-либо выгоды, отдав предпочтение непривычному кассовому методу, который не позволяет иметь в бухгалтерском учете и отчетности некоторые данные, необходимые для принятия управленческих решений. По мнению автора, управляющей компании целесообразно в бухгалтерском учете применять все-таки метод начисления, а налоговый учет вести независимо.