Документальное подтверждение командировочных расходов
Комментарий к письму ФНС России от 22.06.2011 г. № ЕД-4-3/9876
Как показывает практика, без направления сотрудников в командировки, как правило, не обходится ни одна организация. Каких-либо особых проблем с учетом таких расходов возникать не должно, поскольку основания, условия и порядок их осуществления и учета достаточно подробно регламентированы действующим законодательством как на уровне законов (например, Трудового и Налогового кодексов), так и на уровне подзаконных актов (в частности, Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (Утверждено Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749)). Кроме того, по этой теме имеется значительное количество разъяснений контролирующих органов. Однако при всей кажущейся на первый взгляд простоте налоговый учет командировочных расходов таит в себе много неоднозначных (а порой и спорных) моментов.
Предметом разъяснений налогового ведомства, сделанных в Письме от 22.06.2011 N ЕД-4-3/9876, стала именно такая ситуация. Стоимость проживания командированного лица в гостинице оплачена банковской картой физического лица, не состоящего с организацией, направившей сотрудника в командировку, в трудовых отношениях. Может ли организация учесть подобные затраты в составе налоговых расходов?
Ответ налоговиков на этот вопрос более чем благосклонный. Они разрешили списать на расходы затраты, понесенные таким образом, однако выдвинули условие: к авансовому отчету командированного лица должно быть приложено подтверждение возврата лицу денежной суммы, оплаченной по его банковской карте. (О том, что для подтверждения командировочных расходов достаточно иметь лишь надлежащим образом оформленные авансовый отчет и командировочное удостоверение, контролеры говорили и раньше - в Письмах Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169, ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-6/09. А вот оформление приказа и служебного задания, по мнению налоговиков, необязательно (их наличие и оформление определяются внутренним документооборотом организации), хотя эти документы являются первичными для учета труда и начисления заработной платы.)
Возникает вопрос о том, как этот вывод согласуется с п. 11 Порядка ведения кассовых операций (Утвержден Письмом ЦБ РФ от 04.10.1993 N 18), запрещающим передачу выданных под отчет наличных денег одним лицом другому. На наш взгляд, никак. Поскольку в рассматриваемой ситуации дело обстоит иначе: возвращает денежные средства именно подотчетное лицо, при этом не факт, что такой возврат осуществляется наличными денежными средствами. Поэтому данное правило в этой ситуации не применимо.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, не зависят от времени фактической выплаты денежных средств и формы оплаты (ст. 272, п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом командировочные расходы (впрочем, как и любые другие) должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, в частности необходимо документальное подтверждение затрат. Таким подтверждением для командировочных расходов будут авансовый отчет работника и приложенные к нему документы, в том числе счет из гостиницы. Из содержания документов должно следовать, что затраты осуществлены в связи с проживанием командированного сотрудника. Расходы на наем жилого помещения командированным работником, которые документально не подтверждены, не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51).
Расходы на командировки (в частности, на наем жилого помещения) согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Подчеркнем, что ограничений по нормативам найма жилого помещения Налоговый кодекс не содержит (Постановление ФАС МО от 05.03.2009 N КА-А40/935-09).
Датой осуществления расходов на командировки признается дата утверждения авансового отчета командированного работника (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Учитывая настоящую позицию налогового ведомства, можно предположить, что претензий по поводу налогового учета командировочных расходов на наем жилья, очевидно, следует ожидать не по факту оплаты этих расходов (кем и каким образом), а по способу оформления документов, подтверждающих понесенные затраты (см., например, Постановления ФАС ПО от 17.08.2010 по делу N А55-9028/2009, ФАС ЦО от 07.07.2009 по делу N А64-578/08-26).
В связи с этим считаем целесообразным напомнить основные требования, предъявляемые контролирующими органами к оформлению документов, подтверждающих командировочные расходы на наем жилья.
Так, если услуги гостиницы по проживанию командированного сотрудника оплачены при помощи кредитной карты, то для учета расходов недостаточно иметь только справку о произведенной трансакции, выданную гостиницей. Этот вывод следует из Письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/666. Основным документом, подтверждающим оплату проживания в гостинице, будет БСО либо кассовый чек (Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400). Причем разработать БСО гостиница может самостоятельно (Письмо Минфина России от 18.08.2010 N 03-03-06/1/556).
Если стоимость питания выделена в счете гостиницы отдельно, то затраты на оплату питания организация не сможет включить в состав расходов на проживание (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-04-06-01/263). Объясняется это тем, что стоимость еды возмещается за счет суточных.
Бронирование номера является дополнительной услугой, оказываемой гостиницей или отелем, расходы на которую на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при налогообложении прибыли (Письмо Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-06/1/131). А вот затраты на обслуживание работников в барах, ресторанах и номере (химчистка, уборка, оплата услуг носильщика) не уменьшают налоговую базу. То же самое относится к оздоровительным видам услуг (к услугам сауны, бассейна, тренажерного зала).