Дебиторская задолженность: Бухгалтерский учет, формирование и отражение в отчетности

 

Дебиторская задолженность представляет собой сумму долгов, причитающихся предприятию, организации или учреждению от юридических или физических лиц в итоге хозяйственных взаимоотношений с ними.
Дебиторская задолженность может иметь две разновидности:
1) обусловлена обычными процессами хозяйственной деятельности и может подразумевать аванс, перечисленный поставщику, или стоимость товаров (работ, услуг), отгруженных (выполненных), но не оплаченных покупателями (заказчиками) по условиям договора и иным причинам;
2) выражается долгами в результате судебных споров между поставщиком и покупателем из-за несоответствия количества или качества товаров (работ, услуг) установленному ассортименту, несвоевременной оплаты или ее отсутствия, иных причин расхождения в договорных отношениях.
В бухгалтерском балансе сумма дебиторской задолженности отражается по коду строки 1230, где указывают дебетовое сальдо следующих счетов:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части авансов, перечисленных в счет предстоящей поставки материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг.
По счету 60 используются субсчета:
2 "Расчеты по авансам выданным (в рублях)";
7 "Расчеты по авансам выданным (в условных единицах)";
22 "Расчеты по авансам выданным (в валюте)";
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в части стоимости товаров (работ или услуг), отгруженных (выполненных), но не оплаченных покупателями или заказчиками.
Субсчета:
1 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в рублях)";
3 "Векселя полученные";
6 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в условных единицах)";
11 "Расчеты с покупателями и заказчиками (в валюте)";
- 68 "Расчеты по налогам и сборам". Речь идет о налогах, излишне перечисленных в бюджет организацией или взысканных налоговым органом;
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - в случае излишне перечисленных организацией страховых взносов в Фонд социального страхования РФ, Пенсионный фонд РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования или излишне взысканных внебюджетными фондами взносов;
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - при излишне выплаченной заработной плате;
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - при условии выдачи денежной суммы под отчет;
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - например, выдача займа предприятия своим работникам, задолженность сотрудников по возмещению материального ущерба;
- 75 "Расчеты с учредителями" - в части задолженности учредителей по взносам в уставный капитал предприятия;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - предназначен для обобщения информации о расчетах с дебиторами при условии, если бухгалтерские операции не оформляются счетами, названными выше (например, в части начисленных и признанных должниками санкций за нарушение условий хозяйственных договоров; задолженностей сторонних лиц; дивидендов, причитающихся к получению с других организаций).
По счету 76 используются субсчета:
1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию (в рублях)";
2 "Расчеты по претензиям (в рублях)";
3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";
11 "Расчеты по имущественному и личному страхованию (в валюте)";
22 "Расчеты по претензиям (в валюте)".
По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары (выполненные работы или услуги), которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, организация может создавать специальный резерв, стоимостная оценка которого отражается на счете 63 "Резервы по сомнительным долгам".
Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ (НК РФ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.
В ст. 266 НК РФ определены критерии отнесения размера дебиторской задолженности в состав резерва по сомнительным долгам. Сумма резерва по сомнительным долгам рассчитывается по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности таким образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
На сумму создаваемых резервов делают записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63. При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 и кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы".
Аналитический учет по счету 63 ведется по каждому созданному резерву.
Для выявления дебиторской задолженности создается инвентаризационная комиссия. В соответствии с п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н; далее - Приказ N 34н) дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Для документального оформления результатов инвентаризации предусмотрена унифицированная форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" (утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88).
Эта форма применяется для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами перед составлением годовой бухгалтерской отчетности с целью подтверждения данных, числящихся на счетах бухгалтерского учета, отражающих обязательства дебиторов и кредиторов.
Здесь необходимы точный первичный сбор всей документации по каждому дебитору и грамотно составленные договоры между контрагентами, поскольку, если организация подает в суд иск на недобросовестного партнера, суд может отказать в иске, посчитав подготовленные документы бездоказательными. А это означает невозможность взыскания задолженности с ответчика в судебном порядке и приводит к дополнительным финансовым расходам по возмещению судебных издержек.
Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются за счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты коммерческого предприятия или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 77 Приказа N 34н).
Важно подчеркнуть, что организация может создавать "Резервы по сомнительным долгам", это ее право, но не обязанность. Решение организации о создании резерва по сомнительным долгам следует прописать в учетной политике для целей налогообложения. Если для списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете необходимо учесть несколько условий (поскольку форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках" - это документ скорее для "внутреннего пользования"), то в налоговом учете при расчете налога на прибыль надо обратить внимание на такой существенный момент: при создании резерва по сомнительным долгам нельзя учесть просроченную задолженность по выданному авансу поставщику (подрядчику), так как данный вид задолженности не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в п. 1 ст. 266 НК РФ (в нем речь идет только о реализации продукции и ничего не написано об авансовой оплате поставщику, подрядчику).
Кроме того, в силу п. 2 ст. 266 НК РФ резерв по сомнительным долгам списывается организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, т.е. долгов, нереальных ко взысканию. Безнадежными долгами признаются те долги перед предприятием, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Согласно ст. ст. 195 - 197 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года. Для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком.
Кроме понятия "срок исковой давности" существует термин "просроченная дебиторская задолженность", которая возникает в связи с нарушением сроков расчетов за предоставленные активы. К сожалению, в настоящее время это обычное дело, поэтому в договорах на отгрузку продукции (выполнение работ, оказание услуг) отдельным пунктом прописывают штрафы (пени) за неисполнение сроков оплаты. Количество дней по просроченной задолженности рассчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю, а со следующего дня после даты возникновения обязанности данного покупателя оплатить товар, установленной в договоре.

Пример 1. Организация 10 мая отгрузила покупателю товар, который он по договору должен оплатить 28 мая. Просроченную задолженность по оплате товара начинают отсчитывать не с 10 мая (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 29 мая (со следующего дня после даты наступления обязательств по оплате товаров).

Пример 2. Согласно бухгалтерской учетной политике организация формирует резерв по сомнительным долгам. Выручка отчетного (налогового) периода составляет 35 200 000 руб. без НДС. В бухгалтерском учете организации числятся три просроченные задолженности покупателей:
- 1-я - на сумму 1 793 000 руб., включая НДС. Просроченная задолженность по оплате составляет 130 дней;
- 2-я - на сумму 2 489 800 руб., включая НДС. Просроченная задолженность - 80 дней;
- 3-я - на сумму 1 168 200 руб., включая НДС. Просроченная задолженность - 30 дней.
Сумма резерва составляет 3 037 000 руб. (1 793 000 + 1 244 000):
- по 1-й задолженности - 1 793 000 руб. Вся сумма дебиторской задолженности включается в состав резерва, поскольку просроченная задолженность составляет 130 дней;
- по 2-й задолженности - 1 244 900 руб. (2 489 800 x 50% / 100%).
Половина суммы включается в состав резерва;
- по 3-й задолженности - резерв не создают, так как имеется небольшой срок просроченной задолженности.
В бухгалтерском учете делают запись:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 63 - отражено создание резерва - 3 037 000 руб.
По строке 1230 баланса фиксируется сумма дебиторской задолженности - 2 414 600 руб. (1 793 600 + 2 489 800 + 1 168 200 - 3 037 000). Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы списывают и отражают в качестве прочих доходов организации. При этом, списав резерв, предприятие вправе создать его в конце года вновь.

Списание задолженности не означает ее аннулирование. Сумму долга отражают на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", на котором она числится 5 лет. Это необходимо для предприятия, чтобы отслеживать, не восстановится ли платежеспособность должника. Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток.

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2 и продолжим его в зависимости от ситуации.
Ситуация 1. Задолженность в размере 1 793 000 руб. взыскать невозможно, поскольку покупатель N 1 был признан банкротом.
В таком случае долг списывают следующим образом:
Дебет 63 Кредит 62 - списана задолженность неплатежеспособного покупателя за счет резерва по сомнительным долгам - 1 793 000 руб.;
Дебет 007 - сумма списанной задолженности отражена на забалансовом счете - 1 793 000 руб.
Ситуация 2. Задолженности в размере 1 793 000 руб. и 2 489 800 руб. (общая сумма составляет 4 282 800 руб.) взыскать невозможно.
Списание долга оформляют проводками:
Дебет 63 Кредит 62, субсчета 1, 3, 6, 11 - списана задолженность неплатежеспособных покупателей за счет резерва по сомнительным долгам - 3 037 000 руб.;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 62 - списана задолженность, не покрытая резервом на прочие расходы, - 1 245 800 руб.;
Дебет 007 - сумма списанной задолженности отражена на забалансовом счете - 4 282 800 руб.

Порядок формирования дебиторской задолженности зависит от условий сделки, в рамках которой она возникла. Обычно ее сумма равна договорной цене реализуемых товаров (работ, услуг), но вместе с тем сумма задолженности может быть увеличена или уменьшена, если организация предоставляет покупателям коммерческий кредит, скидки или бонусы, если задолженность выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте и т.п.
Сумму дебиторской задолженности определяют по правилам, приведенным в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; далее - ПБУ 9/99). Пункт 6 ПБУ 9/99 разъясняет, что выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, стоимость которой рассчитывается исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком). По мнению автора, отождествлять понятия "дебиторская задолженность" и "выручка" не совсем корректно, поскольку продавец только отгрузил свою продукцию, а получит ли он за нее оплату - еще вопрос. Мало того что он осуществил расходы по созданию продукции, так еще и должен заплатить НДС и налог на прибыль. При этом другая сторона, получив товар (продукцию) с оформленными документами, подтверждающими переход к нему права собственности, включает их в состав затрат, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Пример 4. Организация реализовала партию товара общей стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Себестоимость товаров составляла 250 000 руб. На момент формирования промежуточной бухгалтерской отчетности оплаты произведено не было.
Отгрузка товаров покупателю оформляется записями:
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка" - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж - 590 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 "Товары" - списана себестоимость реализованного товара - 250 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет 2 "НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет - 90 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99 "Прибыли и убытки", субсчет 1 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи товара - 250 000 руб. (590 000 - 90 000 - 250 000).
Таким образом, по строке 1230 баланса на конец квартального периода отражена дебиторская задолженность в размере 590 000 руб., начислен НДС к уплате в бюджет в размере 90 000 руб., финансовый результат составляет 250 000 руб. прибыли, с которого надо уплатить налог на прибыль, а денег на расчетном счете для уплаты налогов может не оказаться.

Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99, если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг). Например, издательства, выпускающие журналы, помещают бланк-заказ на странице журнала с подписными ценами на их приобретение, выписывают счет и т.п. Однако ввиду небольшой стоимости периодического издания и значительного числа подписчиков они не заключают конкретного договора с каждым подписчиком. Но по желанию покупателя договор должен быть оформлен надлежащим образом, а при отгрузке журнала в обязательном порядке выдаются накладная, счет-фактура.
Стоимость товара, отгружаемого покупателю, может быть выражена в условных единицах (т.е. организация заключает договоры в условных единицах, курс которых она устанавливает самостоятельно) или в иностранной валюте. В связи с тем что курсы иностранных валют, действующие на день отгрузки ценностей и на день формирования отчетности или на дату их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете организации возникнут курсовые разницы. Поэтому бухгалтеру надо пересчитать и сумму задолженности, исходя из наиболее ранней из дат:
- на день погашения задолженности;
- на день составления бухгалтерской отчетности.
Если курс валюты, действующий в момент отгрузки ценностей, меньше или больше, чем на дату пересчета дебиторской задолженности, то в учете возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые отражают в составе прочих доходов организации и на такую же сумму увеличивают или уменьшают дебиторскую задолженность.
В условиях повышения уровня конкуренции поставщики товаров и услуг вынуждены серьезно задумываться над созданием преимуществ своей продукции (услуг) перед другими. Поэтому, несмотря на определенные риски, они предоставляют своим покупателям коммерческий кредит, который согласно ст. 823 ГК РФ представляет собой отсрочку или рассрочку оплаты товаров (работ, услуг). Отсрочка платежа означает, что помимо стоимости самого товара покупатель обязан перечислить проценты за пользование товаром и оплатить его в дальнейшем в полном объеме, а рассрочка платежа - способ оплаты товаров или услуг, при котором платежи производятся не в полной сумме их стоимости, а по частям в течение конкретного периода.
При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки или рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности, т.е. включая проценты за пользование кредитом (п. 6.2 ПБУ 9/99). Их начисляют в момент перехода к покупателю права собственности на отгруженный товар. Данное правило применимо при условии, если продавец может достоверно рассчитать сумму процентов, причитающихся к уплате. Но на практике не всегда это получается, поскольку возникают ситуации, при которых покупатель не вовремя расплачивается за полученный товар или по какой-то причине вовсе его не оплачивает (бывают недобросовестные покупатели, а зачастую полученный от поставщиков товар не соответствует по своим характеристикам тем параметрам, которые указаны в договоре). Если даже договор поставки содержит все признаки коммерческого кредита, необходимо отдельным пунктом определить сроки уплаты, проценты по кредиту, пени за несвоевременную оплату.
Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии, в частности, следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена.
При такой ситуации бухгалтер может сначала:
- отразить дебиторскую задолженность и сумму выручки на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
- увеличивать дебиторскую задолженность и доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар не был оплачен, исходя из суммы процентов, причитающихся к получению.
После полной оплаты полученного товара производится окончательный перерасчет дебиторской задолженности и размера выручки.

Пример 5. Воспользуемся данными примера 4 и дополним его таким условием: в договоре прописано, что покупатель обязан оплатить товар в течение 90 дней, но конкретного срока оплаты не указано. За отсрочку платежа начисляются проценты в размере 18% годовых. Товар поступил 1 июня, оплатили его 31 июля.
При отгрузке товаров покупателю производятся записи:
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж - 590 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 - списана себестоимость реализованного товара - 250 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет 2 "НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет - 90 000 руб.;
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов за июнь - 8729 руб. (590 000 руб. / 365 дн. x 18% / 100% x 30 дн.);
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99, субсчет 1 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи товара - 258 729 руб. (590 000 + 8729 - 250 000 - 90 000).
Сумма дебиторской задолженности за июнь составит 598 729 руб. (590 000 + 8729).
В июле бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов за июль - 9020 руб. (590 000 руб. : 365 дн. x 18% / 100% x 31 дн.);
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99, субсчет 1 "Прибыли и убытки" - скорректирован финансовый результат от продажи товара - 9020 руб.
По состоянию на 31 июля сумма дебиторской задолженности составит 607 749 руб. (590 000 + 8729 + 9020):
Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 62, субсчет 1 - поступила оплата за товар, включая проценты коммерческого кредита, - 607 749 руб.

Управлять дебиторской задолженностью можно, стимулируя покупателей к досрочному погашению задолженности. Обычно для этого предоставляются скидки с цены продажи или стоимости поставки, если платеж осуществлен ранее договорного срока. Преимущество поставщика состоит в том, что, получив выручку раньше условленного срока и используя ее в денежном обороте, он возмещает предоставленную скидку. Согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 величина поступления и (или) дебиторской задолженности устанавливается с учетом всех предоставленных организации по договору скидок (накидок). В российском законодательстве нет четкого определения понятия "скидка" ни в бухгалтерском, ни в гражданско-правовом смысле. Если сказать коротко, то это прежде всего снижение цены товара, премия или бонус не изменяют цены, а являются лишь дополнительным вознаграждением покупателю за выполнение конкретных условий договора.
В настоящее время существует достаточно большое количество видов скидок, зависящих от условий договора, способа оплаты и даже времени года:
- оптовая скидка - скидка за оборот;
- дилерская - скидка постоянному оптовому покупателю;
- бонусная - скидка на объем покупок различных товаров;
- специальная - скидка привилегированным покупателям;
- торговая - скидка розничным торговым организациям на возможные товарные потери, возмещение дополнительных транспортных расходов и т.п.;
- скидка, предоставленная до продажи покупателю товаров на продаваемые товары;
- скидка, предоставленная после продажи покупателю товаров;
- внесезонная скидка;
- сезонная скидка;
- праздничная скидка;
- скидка за наличный платеж - при осуществлении расчетов наличными денежными средствами и др.
Несмотря на различные виды скидок, для учета на предприятии их можно условно разделить на две группы: первые предоставляются путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону ее уменьшения, вторые - путем выплаты премий, дополнительно отгруженного товара, уменьшения суммы дебиторской задолженности при неизменной цене договора.
Учет скидки, связанной с изменением цены, зависит от момента ее предоставления:
1. До продажи (или в момент отгрузки) товаров, оказания услуг покупателю. В таком случае первичные документы и счета-фактуры составляют с учетом предоставленной скидки, т.е. просто отгружают по другой цене. Этот вид предоставления скидок не требует никаких корректировок в учете и отчетности.
2. После отгрузки товара, оказания услуг, т.е. после реализации по более высокой цене, стоимость сделки пересматривается в сторону ее уменьшения.

Пример 6. Воспользуемся данными примера 4 и дополним его следующим условием: в договоре прописано, что в момент отгрузки товара покупателю предоставляется скидка в размере 10% от его стоимости, что составляет 59 000 руб. (590 000 руб. x 10%), а выручка от реализации - 531 000 руб. (590 000 - 59 000).
При отгрузке товаров покупателю производятся записи:
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от реализации с учетом скидки - 531 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 - списана себестоимость реализованного товара - 250 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет 2 "НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет - 81 000 руб. (531 000 руб. : 118% x 18%);
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99, субсчет 1 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи товара с учетом скидки - 200 000 руб. (531 000 - 250 000 - 81 000).

Пример 7. Изменим условия сделки - скидка в размере 10% от его стоимости предоставляется при полной оплате товара и в установленный срок после его отгрузки. Покупатель выполнил все договорные обязательства. Напомним, что выручка составляет 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб., себестоимость товаров равна 250 000 руб.
Хозяйственные операции отражаются следующим образом:
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж - 590 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит 41 - списана себестоимость реализованного товара - 250 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет 2 "НДС" - начислен НДС к уплате в бюджет - 90 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99, субсчет 1 "Прибыли и убытки" - отражен финансовый результат от продажи товара - 250 000 руб.
Оплата товара и предоставление впоследствии скидок отражается записью:
Дебет 51 Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - поступили денежные средства на расчетный счет - 590 000 руб.
Далее бухгалтер оформляет сторнировочные проводки:
Дебет 62, субсчет 1, Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - сторно! Скорректирована сумма выручки - 59 000 руб.;
Дебет 90, субсчет 3 "НДС", Кредит 68, субсчет 2 "НДС" - сторно! Скорректирована сумма НДС - 9000 руб.;
Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж", Кредит 99, субсчет 1 "Прибыли и убытки" - сторно! Скорректирован финансовый результат от продажи товара - 50 000 руб.

Такой порядок предоставления скидки заметно сложнее и чреват ошибками в учете как для продавца, так и для покупателя, поскольку приходится проводить корректировочные записи, после которых изменяется доход по бухгалтерскому и налоговому учету, а также суммы налога на прибыль и НДС. Изменение цены товара в договоре после его заключения необходимо закрепить либо в условии предоставления скидок по договору купли-продажи, либо в дополнительном соглашении к нему.
При этом продавец обязан внести исправления во все экземпляры отгрузочных документов - накладных и счетов-фактур. Исправленные документы заверяются подписями уполномоченных лиц и печатью организации продавца. Заметим, что законодательством не предусмотрено выписывать новые счета-фактуры взамен выданных ранее или выставлять такие документы с отрицательными суммами.
Если же скидка предоставлена на товары, отгруженные в прошлом году, а годовая бухгалтерская отчетность утверждена, то в учете ее отражают в составе прочих расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Корректировку НДС включают в прочие доходы как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году.
В налоговом учете также необходимо уточнить базу по налогу на прибыль и НДС и подать в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль и НДС в соответствии со ст. 54 НК РФ, которая разъясняет, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. А согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Скидки без изменения цены по своей сути являются формой поощрения покупателя за выполнение определенных условий договора. Подобные скидки предоставляются в виде:
- выплаты премии;
- дополнительно отгруженного товара;
- пересмотра суммы задолженности.
Если покупатель оплатил ранее приобретенный товар, то он может получить скидку в виде денежной премии или бонуса (как правило, это бесплатное предоставление продавцом дополнительного объема товара). Если же товар еще не оплачен или оплачен не полностью, то продавец чаще всего прощает покупателю часть долга.
В бухгалтерском учете сумму выплаченного вознаграждения, списания дебиторской задолженности отражают в составе прочих расходов.

Пример 8. Продавец предоставляет покупателю скидку при выполнении определенных условий договора и перечисляет скидку в виде денежной премии в размере 59 000 руб. на его расчетный счет. В учете оформляется проводка:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 76 - начислена скидка в виде премии - 59 000 руб.;
Дебет 76 Кредит 51 - перечислена денежная премия покупателю - 59 000 руб.

Пример 9. Скидка предоставлена в виде отгрузки бонусного (дополнительного) товара на сумму 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.), его фактическая себестоимость составляет 25 000 руб., что отражается записями:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 41 - списана себестоимость товара в состав прочих расходов - 25 000 руб.;
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 68 - начислен НДС со стоимости товара - 9000 руб.

Пример 10. Скидка предоставлена в виде списания части задолженности покупателя в размере 59 000 руб.:
Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 62 - начислена скидка в виде списания части долга покупателя в состав прочих расходов - 59 000 руб.

В идеале любая дебиторская задолженность в конце концов должна быть погашена или списана (по своему экономическому содержанию - это разные понятия). Погашение задолженности означает возвращение долга предприятию, которое может производиться разными способами, такими как:
- уплата денежными средствами;
- поступление товаров (выполнение работ, оказание услуг), в счет которых перечислялись авансовые платежи;
- уплата неденежными средствами;
- зачет встречных однородных требований;
- продажа (переуступка) прав (договор цессии);
- расчеты векселями и др.
Такие способы погашения дебиторской задолженности обычно происходят при расчетах с покупателями (заказчиками) или при расчетах с поставщиками (подрядчиками). Погашение расчетов с поставщиками и подрядчиками по перечисленным им авансовым платежам может производиться денежными средствами только в случае возврата аванса по каким-либо причинам (срыв поставки, расторжение договора и т.п.).
Как было указано выше, дебиторскую задолженность формируют не только счета 60 и 62, но и другие.
По расчетам с бюджетом, по социальному страхованию и обеспечению дебиторская задолженность может быть погашена двумя способами:
1) при возврате переплаченных сумм налогов и иных платежей на расчетный счет налогоплательщика:
Дебет 51 Кредит 68, 69 (соответствующий субсчет по видам налогов или страховым взносам, возврат переплаченных сумм налогов и/или иных платежей);
2) зачет переплаченных сумм в счет причитающихся платежей в бюджет, Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд или в территориальные фонды обязательного медицинского страхования. Это наиболее вероятный способ погашения такой задолженности.
Погашение дебиторской задолженности по расчетам с подотчетными лицами также может производиться двумя путями:
- представление подотчетным лицом авансового отчета с приложением первичных документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм;
- возврат всей или части выданной под отчет суммы.
При расчетах с учредителями дебиторская задолженность погашается перечислением (уплатой) взносов участниками на расчетный счет (в кассу) организации:
Дебет 50 "Касса", 51 Кредит 75, субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - учредителем перечислены (внесены в кассу) денежные средства в качестве вклада в уставный капитал организации.
Задолженность по выставленным претензиям погашается при перечислении должником добровольно или по решению суда суммы выставленной претензии (иска):
Дебет 50, 51 Кредит 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", - добровольно либо по решению суда перечислена сумма дебиторской задолженности, по которой была выставлена претензия (подан иск в судебные органы).
В бухгалтерском балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности учитывают развернуто, т.е. такого рода задолженности не сальдируют даже при условии, что по аналитическим счетам одного и того же счета возникло и дебетовое, и кредитовое сальдо.

Пример 11. Организация получила от поставщика материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.) без предварительной оплаты. В то же время она перечислила этому же поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров в размере 354 000 руб.
Эти хозяйственные операции отражаются записями:
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 - учтен НДС по оприходованным материалам - 90 000 руб.;
Дебет 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы", Кредит 60 - оприходованы материалы - 500 000 руб. (590 000 - 90 000);
Дебет 60, субсчет 2 "Расчеты по авансам выданным", Кредит 51 - перечислены денежные средства в счет предварительной оплаты товаров - 354 000 руб.
По условиям данного примера дебиторская задолженность в сумме 354 000 руб. отражается по коду строки 1230 баланса, а кредиторская задолженность в размере 590 000 руб. - по коду строки 1520.