Бухгалтерский учет штрафов, пеней, санкций

В чем проблема?
"Подсказки" компетентных методологов

Избежать уплаты пеней, штрафов и других санкций, начисленных в связи с несвоевременной или неполной уплатой налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также в связи с другими нарушениями налогового законодательства, удается лишь единицам. Подавляющему большинству организаций хотя бы раз, но приходилось уплачивать пени по налогам, штрафы за неуплату или неполную уплату сумм налога, за нарушение срока представления налоговой декларации, за грубое нарушение правил учета доходов, и (или) расходов, и (или) объектов налогообложения, за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов и т.д.

На каких счетах и в какой момент отражаются подобные суммы в бухгалтерском учете? В какие строки отчета о финансовых результатах включаются такие расходы? Ответы на эти вопросы даны в Рекомендации Р-64/2015 "Фискальные санкции", принятой 11 сентября 2015 г. Фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" (далее - Фонд "НРБУ "БМЦ").

Сразу скажем, что в названном документе под фискальными санкциями понимаются штрафы, пени и другие аналогичные обременения, налагаемые государством на организацию в связи с несвоевременной или неполной уплатой ею налогов, сборов и иных обязательных платежей в бюджет, а также другими нарушениями законодательства, регулирующего уплату данных платежей.

В чем проблема?

Порядок бухгалтерского учета штрафов и других санкций, а также пеней по налогам и сборам и иным аналогичным платежам не урегулирован нормативными правовыми актами. Судите сами. Рассматриваемые суммы не упоминаются ни в одном из ПБУ, в том числе в специальном, посвященном исключительно учету расходов ПБУ 10/99 "Расходы организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Причем в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета (Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) говорится только об отражении санкций по налогу на прибыль (Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам").

Поэтому на практике каждый бухгалтер самостоятельно решает проблему отражения анализируемых расходов на счетах учета и в отчетности. В результате некоторые организации квалифицируют такие платежи как "прочие расходы" и включают их в показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" отчета о финансовых результатах. А другие отражают фискальные санкции в составе строки "Прочее" после показателей налогообложения прибыли, не учитывая их в сумме прибыли (убытка) до налогообложения. Кроме того, есть мнение, что данные платежи должны относиться напрямую на нераспределенную прибыль (дебет счета 84) и не включаться в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Считая подобную практику недопустимой, специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-64/2015 высказали свою позицию по обозначенной проблеме.

"Подсказки" компетентных методологов

о моменте признания расхода

Если организация не намерена оспаривать наложенную государством санкцию, ее следует признать в бухгалтерском учете в наиболее ранний из двух моментов:

когда организация тем или иным образом извещена о необходимости уплаты определенной суммы (у организации возникла обязанность уплаты соответствующей суммы);
когда определенная сумма списана государственными органами в безакцептном порядке с расчетного счета организации.

Если же организация предпринимает действия по оспариванию фискальной санкции, то вопрос о ее признании решается в зависимости от соблюдения условия признания оценочных обязательств, установленных ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (Утверждено Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н). Иными словами, организация должна оценить вероятность уменьшения в будущем экономических выгод (в связи с обязанностью уплаты фискальных санкций) и величину оценочного обязательства (размер предстоящих расходов на уплату санкций).

Обратите внимание! Оценивать наличие условий признания оценочного обязательства необходимо на каждую отчетную дату (п. 6 ПБУ 8/2010).
Обязанность начисления оценочного обязательства не зависит от того, является сумма предстоящих расходов (фискальных санкций) существенной или нет. Если условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, выполняются, оценочное обязательство должно быть признано в бухгалтерском учете.

Напомним: оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8/2010). Соответственно, списание и изменение величины оценочного обязательства на уплату фискальных санкций производятся по правилам, установленным в разд. IV ПБУ 8/2010.

о выборе статьи расходов

Для целей классификации фискальных санкций определяющим является вид налога или сбора (иного аналогичного платежа в бюджет), в отношении которого на организацию наложена санкция.

В частности, фискальные санкции, связанные с налогообложением прибыли (доходов), не включаются в прибыль (убыток) до налогообложения и отражаются обособленно наряду с показателями налогообложения прибыли (текущий налог на прибыль, изменения отложенных налогов и др.), формируя чистую прибыль (убыток) организации за период.

Если вспомнить расположение строк в отчете о финансовых результатах, то бухгалтеру не составит труда понять (и принять) данную рекомендацию авторитетных методологов. Их позиция не нова - санкции, касающиеся налога на прибыль (либо единого налога при УСН, либо ЕНВД), отражаются:

в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки";
в отчете о финансовых результатах ниже строки "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Иными словами, суммы фискальных санкций, начисленных за правонарушения, относящиеся к налогу на прибыль, единому "упрощенному" налогу или ЕНВД, не влияют на показатель строки "Прибыль (убыток) до налогообложения".

Уверены, именно так подавляющее большинство бухгалтеров отражает санкции, касающиеся названных налогов.

Иные фискальные санкции отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности либо в качестве прочих расходов. Здесь бухгалтеру необходимо руководствоваться следующим. В случае если фискальная санкция признана до окончания года, в котором произошло событие, являющееся основанием для наложения санкции, или после окончания этого года, но до истечения периода событий после отчетной даты, такая санкция относится на ту же статью отчета о финансовых результатах за отчетный период, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет.

Напомним: событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утв. Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Следовательно, если фискальная санкция признана после окончания отчетного года, в котором совершено правонарушение, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то санкция относится на ту же статью отчета о финансовых результатах за отчетный год, на которую отнесен сам фискальный платеж (налог, сбор).

Если же фискальная санкция признана после указанного времени или если налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет не признается в прибыли (убытке) (в том числе включается в стоимость какого-либо актива или компенсируется другой стороной, например, НДС), связанная с ним фискальная санкция признается как расход, не относящийся к обычной деятельности организации (прочий расход).

В качестве пояснения данной позиции в Рекомендации Р-64/2015 отмечается следующее. По общему правилу фискальную санкцию следует относить на увеличение той статьи расходов, на которую относится соответствующий налог, сбор или иной аналогичный платеж в бюджет. Так, если основной фискальный платеж связан с оплатой труда работников (например, страховой взнос в какой-либо социальный фонд), то связанную с ним санкцию требуется включать в соответствующую статью расходов на оплату труда. При этом в случаях, когда период признания фискального платежа (налога, сбора) не совпадает с моментом признания связанной с ним санкции (то есть признание этих двух фактов может иметь место в разных годовых периодах и момент признания санкции выходит за рамки периода корректировок в связи с событиями после отчетной даты), сумма санкции признается расходом, не относящимся к обычной деятельности организации, то есть прочим расходом.

Кроме того, в составе прочих расходов суммы санкций отражаются тогда, когда сам фискальный платеж, с которым связана санкция, не относится на расходы отчетного периода. В частности, сам фискальный платеж может включаться в стоимость какого-либо актива (в том числе незавершенного производства при признании затрат на производство). Включение связанной с названным платежом санкции тоже в стоимость актива привело бы к необоснованному завышению его стоимости, поскольку санкция ни в каком случае не может считаться затратой, необходимой для создания или приобретения актива.

Такие фискальные платежи, как НДС, в общем случае вообще не являются уменьшением экономических выгод организации, поскольку компенсируются другой стороной. Но санкции по этим платежам компенсации не подлежат и потому должны признаваться в качестве прочего расхода.

в практических примерах

Для того чтобы проиллюстрировать вышеизложенное, рассмотрим конкретные ситуации.

Пример 1. Организации начислили пени и штраф по единому "упрощенному" налогу. Оспаривать наложение фискальных санкций налогоплательщик не планирует.
Бухгалтер отражает суммы фискальных санкций по дебету счета 99, независимо от того, за какой период они начислены.

Пример 2. В 2015 г. организации начислили пени по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за полугодие 2015 г. Оспаривать решение органа ПФР организация не планирует.
Суммы заработной платы организация отражает на счете 44 "Расходы на продажу".
Бухгалтер отражает суммы пени по дебету счета 44, поскольку пени начислены за отчетный год.

Пример 3. В июле 2015 г. организации начислили пени и штраф по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2014 г. Оспаривать решение органа ПФР организация не планирует.
Бухгалтер отражает суммы пени по дебету счета 91, поскольку они начислены за прошлый год после истечения периода событий после отчетной даты (финансовая отчетность за 2014 г. уже утверждена).

Пример 4. Организации начислили пени и штраф по НДС. Оспаривать их начисление организация не планирует.
Бухгалтер отражает суммы фискальных санкций в составе прочих расходов (дебет счета 91), независимо от того, за какой период они начислены.

Пример 5. По результатам выездной налоговой проверки инспекторы пришли к выводу о неправомерном применении аптечной организацией спецрежима в виде уплаты ЕНВД и начислили налоги по общей системе налогообложения, а также соответствующие пени и штрафы.
Организация, считая позицию налогового органа необоснованной, решила, что будет оспаривать решение в вышестоящем налоговом органе, а если понадобится, то и в суде. С учетом складывающейся судебной практики шансы отстоять свою позицию и доказать необоснованность предъявленных претензий были оценены как очень высокие (90%).
Шансы добиться отмены решения налогового органа оценены организацией в 90%, значит, вероятность возникновения расходов в виде сумм доначисленных инспекторами налогов и фискальных санкций равна 10%. При таких обстоятельствах нельзя говорить о том, что расходы, вероятно, возникнут. Это означает, что если условия, перечисленные в п. 5 ПБУ 8/2010, не выполняются, то оценочное обязательство в бухгалтерском учете не признается.

Пример 6. В июле 2015 г. организации начислили пени и штраф по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2014 г. Организация не согласна с решением органа ПФР, поэтому планирует подавать жалобу в вышестоящий орган контроля, а также в суд.
Вероятность того, что решение о начислении фискальных санкций будет отменено, оценена организацией в 40%.
В данном случае возникновение расходов по уплате пени и штрафа более вероятно, чем нет (60%). Следовательно, бухгалтер обязан отразить оценочное обязательство проводкой Дебет 91 Кредит 96.

К сведению. Обязательство называется оценочным не случайно, а потому, что его величина и вероятность не поддаются точному количественному измерению. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также - при необходимости - мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 ПБУ 8/2010). Поэтому при наличии заключения о вероятностях и справки-расчета суммы возможных расходов бухгалтеру не следует опасаться каких-либо претензий в искажении учета и отчетности.
Признание оценочного обязательства направлено на обеспечение достоверности бухгалтерской отчетности. Оно позволяет реализовать установленное п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н) требование осмотрительности (большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, при недопущении создания скрытых резервов). Начисляя оценочное обязательство, бухгалтер заблаговременно извещает пользователей отчетности о том, что организации в будущем, вероятно, придется произвести соответствующие расходы.

* * *

Рекомендации в области бухгалтерского учета, принимаемые Фондом "НРБУ "БМЦ", не являются нормативными документами. Согласно ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" данные рекомендации применяются на добровольной основе. Вместе с тем содержащиеся в рекомендациях решения неурегулированных ситуаций представляют собой формализованное профессиональное суждение членов фонда, основанное на экспертной оценке практики применения бухгалтерского законодательства, международных стандартов финансовой отчетности и на профессиональном опыте членов фонда. Советы авторитетных методологов следует взять на вооружение - это позволит избежать ошибок и искажений в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Ноябрь 2015 г.

Статьи по теме:

Упрощенный бухучет

Незавершенное производство

Какие организации могут применять упрощенный бухучет

Бухгалтерский учет в головной организации

Лимит по кассе