Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Бухгалтерский учет курсовых разниц при оценке валютных активов и обязательств

 

Для руководства договоры в валюте означают выход компании на международные рынки или проверенный способ застраховаться от неприятных сюрпризов, связанных с нестабильностью отечественной экономики. А у бухгалтеров срабатывает тревожная кнопка: "Валюта? Как бы не ошибиться!" К тому же в коротеньком ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) не всегда сразу находится решение всех задач, которые жизнь подбрасывает бухгалтеру. Поищем правильные ответы вместе.

 

Какие активы и обязательства считаются выраженными в валюте

 

Только представьте, какая началась бы чехарда в бухгалтерии, если бы имущество и обязательства разрешили одновременно учитывать в долларах, евро и какой угодно другой валюте. Именно для того, чтобы этого не случилось, все записи в российском бухучете и отчетности делаются в рублях (Пункт 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Значит, вам нужно стоимость активов и обязательств, выраженных в валюте, перевести в родные российские рубли. Для этого достаточно умножить сумму в валюте на курс, установленный Центральным банком РФ или договором (Пункт 5 ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В некоторых случаях такой пересчет нужно делать неоднократно, тогда из-за изменения курса валют возникают разницы, которые так и называются - курсовые.
В ПБУ 3/2006 написано про учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте. Но когда активы становятся выраженными в валюте?
Во-первых, к таким активам относится сама валюта (в кассе или в банке на валютном счете).
Во-вторых, это активы (приобретаемые товары, ценные бумаги, права требования), договорная цена которых установлена в валюте.
В-третьих, это дебиторская задолженность по договорам, цена которых установлена в иностранной валюте.
В-четвертых, если величина займа в договоре установлена в валюте, то у заимодавца такой заем - это актив, выраженный в валюте.
С активами разобрались, переходим к обязательствам. Обязательство, как правило, возникает из договора (Пункт 2 ст. 307 ГК РФ). Та валюта, в которой названо обязательство по договору, - это валюта долга. А валюта, в которой обязательство должно быть оплачено, - валюта платежа (Пункт 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70). Значит, если обязательство установлено в валюте, а оплачивается рублями, оно все равно считается валютным.
Например, если товар по договору стоит 1000 евро, а покупатель заплатит за него 40 000 руб., то такая кредиторка у покупателя - обязательство в валюте.
И наоборот: если цена по договору составляет 30 000 руб., а платить за него будут в долларах, то у покупателя задолженность за товары - не валютное, а рублевое обязательство. Но валюту, которая поступит на счет, российский продавец будет учитывать с применением ПБУ 3/2006.

 

Проверяем, нужно ли пересчитывать стоимость актива или обязательства

 

Как мы уже говорили, стоимость всех активов и обязательств, выраженных в валюте, нужно пересчитать в рубли, по крайней мере, один раз, при принятии к учету (Пункт 9 ПБУ 3/2006).
Некоторые активы, например товары, после этого больше не переоцениваются.
Однако валютную стоимость других объектов придется неоднократно корректировать в связи с изменением курса рубля. В частности, дебиторскую и кредиторскую валютную задолженность нужно пересчитать в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периода (Пункт 7 ПБУ 3/2006).
Как проверить, подлежат ли какой-то конкретный актив или обязательство последующему пересчету или нет? В первую очередь смотрим в ПБУ 3/2006. Если нужного вам валютного актива или обязательства там нет, то квалифицировать его поможет МСФО 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" (Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). По нему в рубли на дату совершения каждой операции и на последнее число отчетного периода пересчитываются только денежные статьи. Денежные статьи - это деньги или те активы и обязательства, которые предполагают право получить (или обязательство предоставить) фиксированное или определяемое по неким правилам количество денег.
Все остальные статьи - неденежные. Они предполагают поступление или выбытие иных активов (товаров, работ, услуг, имущественных прав) или суммы денег, не поддающейся предварительному измерению. Такие статьи пересчитывать не нужно. Это правило установлено не случайно. Дело в том, что курс иностранной валюты может повлиять только на величину денежной суммы, которую должна выплатить или получить организация. А на неденежные статьи изменение курса валюты никак не влияет, значит, ни доходы, ни расходы в бухгалтерской отчетности отражать не нужно (Пункт 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Причем это проверочное правило не противоречит ПБУ 3/2006, а только дополняет его. Потому что хотя принцип денежных и неденежных статей прямо не установлен в ПБУ, но активы и обязательства, подлежащие пересчету согласно отечественному стандарту, - это именно денежные статьи. Смотрите, регулярно пересчитываются валюта в кассе и на банковских счетах, дебиторка и кредиторка, погашаемые деньгами, векселя и облигации (потому что сумму, которую получит держатель по этим ценным бумагам, можно рассчитать). Единожды пересчитывается в рубли и больше не меняется стоимость неденежных активов - основных средств и МПЗ.
С помощью правила денежных и неденежных статей легко объяснить, почему не пересчитывается сумма авансов (Пункты 7, 9, 10 ПБУ 3/2006). Если организация оплатила товары авансом, покупатель ожидает поступления товаров, а не денег. Обязательство продавца тоже неденежное, он готовится поставить товары. Поэтому авансы переводятся в рубли один раз - на дату платежа (получения).
Давайте применим правило денежных и неденежных статей к активам, о которых не сказано прямо в ПБУ 3/2006. Например, нематериальные активы - это неденежная статья. Приобретенные права требования - денежная статья, ведь новый кредитор ожидает от должника поступления определенной суммы денег.
А как правильно квалифицировать обязательства подотчетников перед организацией? Мы задали этот вопрос специалисту Минфина.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"Вопросы о том, являются ли обязательства или требования денежными или нет, касаются именно статей, признаваемых в бухгалтерском балансе. Я считаю, что задолженность подотчетных лиц не должна там признаваться. Находящиеся у подотчетного лица деньги остаются деньгами организации до тех пор, пока они не потрачены. Ведь за деньги, находящиеся в кассе, тоже отвечает подотчетное лицо - кассир. Но никому не приходит в голову отражать эти деньги в балансе как дебиторскую задолженность кассира. Думаю, что с подотчетниками должна применяться такая же логика. Поэтому иностранная валюта, выданная подотчетнику, должна пересчитываться на отчетные даты, так же как деньги в кассе.
При решении вопросов пересчета валютных активов и обязательств в рубли следует обратить внимание на позицию профессионального сообщества. В частности, эти вопросы подробно изложены в Толковании Р81 "Пересчет валютных активов и обязательств в рубли" (принято Комитетом по толкованиям 17.09.2008, утверждено в итоговой редакции 29.10.2008)".

Вывод
Если вы сомневаетесь, нужно ли пересчитывать на отчетную дату валютные активы или обязательства, просто проверьте, денежные они или нет.

Приведем примерный перечень денежных и неденежных статей, выраженных в иностранной валюте или условных единицах.

Денежные статьи

Неденежные статьи

Дебиторская задолженность. Займы, выданные в иностранной валюте (или в рублях, если величина займа выражена в у. е.). Финансовые вложения в ценные бумаги (которые будут погашены определенной суммой денег). Полученные займы в иностранной валюте (или в рублях, если величина займа выражена в у. е.). Резервы под оценочные обязательства (подлежащие погашению в валюте или у. е.). Кредиторская задолженность (погашаемая деньгами)

Нематериальные активы. Результаты НИОКР. Основные средства. Доходные вложения в материальные ценности. Запасы. Предоплата (аванс) за товары, работы, услуги. Займы, выданные в неденежной форме. Права на доли в капитале других организаций, выраженные в иностранной валюте. Финансовые вложения в акции. Уставный капитал. Добавочный капитал. Полученные займы в неденежной форме. Авансы полученные

Пример. Определение выручки и стоимости товара при 100%-ной предоплате по договору в у. е.

Условие

Продавец и покупатель договорились о поставке товаров на сумму, эквивалентную 10 000 у. е., без НДС, 1 у. е. = 1 долл. США. Товары отгружаются после полной предоплаты. 01.08.2011 покупатель перечислил деньги. Продавец отгрузил товары, а покупатель их оприходовал на склад 23.09.2011. Курс у. е. на 01.08.2011 составил 20 руб., на 23.09.2011 - 29 руб.

Решение

В бухучете будут сделаны следующие проводки.

Учет у покупателя

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату перечисления аванса (01.08.2011)
Перечислен аванс поставщику (10 000 у. е. x 20 руб.)	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"	200 000 руб. 10 000 у. е.
На дату поступления товаров (23.09.2011)
Товары приняты к учету	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	200 000 руб. 10 000 у. е.
Несмотря на то что на дату поступления товара курс у. е. изменился, товар следует оценить по курсу у. е. на день предоплаты

Учет у продавца

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату получения аванса (01.08.2011)
Получен аванс от покупателя	51 "Расчетные счета"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	200 000 руб. 10 000 у. е.
На дату отгрузки товаров (23.09.2011)
Признана выручка от реализации товара	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	90 "Продажи", субсчет "Выручка"	200 000 руб. 10 000 у. е.
Несмотря на то что на дату отгрузки товара курс у. е. изменился, выручка признается и дебиторская задолженность погашается по курсу на день получения предоплаты

Напомним, что стоимость активов и обязательств пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ или исходя из курса, установленного сторонами, если договор заключен в у. е. (Пункт 5 ПБУ 3/2006).

 

Определяем даты пересчета

 

Итак, вы приняли активы и обязательства к учету и определили, единожды или постоянно нужно их пересчитывать. Теперь следует разобраться с датами, на которые делается пересчет.
Как мы уже не раз говорили, валютную стоимость денежных статей следует пересчитывать на последнее число каждого месяца. Ведь только так можно обеспечить достоверное отражение в отчетности валютных активов и обязательств (которые в перспективе превратятся в определенную сумму денег) при колеблющемся курсе рубля. Кроме того, нужно сделать пересчет на дату выбытия активов или обязательств. Для денег в кассе и на банковских счетах это даты выдачи (списания) средств.

Совет
Бытует мнение, что при каждом поступлении (списании) денег нужно пересчитывать не только поступившую (выбывшую) сумму, а весь остаток на расчетном счете или в кассе. Но на финансовый результат влияет только разница между валютными курсами на начало отчетного периода (на момент признания актива или обязательства) и на отчетную дату. Даже если вы будете учитывать ежедневные колебания валютного курса, то финансовый результат будет таким же. "Раздувать" несуществующие доходы и расходы не только трудоемко, но и неправильно.

Пример. Варианты пересчета денег на валютном счете

Условие

На начало месяца на расчетном счете есть 100 долл. (1 долл. - 30 руб.). В середине месяца поступило еще 30 долл. (1 долл. - 28 руб.). На последнее число месяца 1 долл. равен 29 руб.

Решение

Рассмотрим два возможных варианта пересчета валютных денег.
Вариант 1. Если не пересчитывать остаток на расчетном счете при поступлении денег, то исчисление финансового результата за период будет выглядеть так:
- доходы: 30 руб. (30 долл. x (29 руб. - 28 руб.));
- расходы: 100 руб. (100 долл. x (30 руб. - 29 руб.));
- финансовый результат: -70 руб. (30 руб. - 100 руб.).
Вариант 2. Если пересчитать остаток на расчетном счете при поступлении денег, финансовый результат не изменится:
- доходы: 130 руб. (30 долл. x (29 руб. - 28 руб.) + 100 долл. x (29 руб. - 28 руб.));
- расходы: 200 руб. (100 долл. x (30 руб. - 28 руб.));
- финансовый результат: -70 руб. (130 руб. - 200 руб.).

Дебиторку и кредиторку последний раз нужно пересчитать в рубли на дату погашения задолженности (Пункт 11 ПБУ 3/2006). Для финансовых вложений дата последнего пересчета - это дата выбытия (погашения) ценных бумаг, прав требования, предоставленных займов.

 

Отражаем курсовые разницы

 

Если курс на отчетную дату будет отличаться от курса валюты, по которому активы или обязательства были приняты к учету, значит, их стоимость необходимо откорректировать. То же самое нужно сделать, если курс валюты на дату последнего пересчета отличается от курса на дату выбытия актива (погашения задолженности).
Корректировка (курсовая разница), как правило, включается в прочие доходы (расходы) организации (Пункт 13 ПБУ 3/2006). Исключений мало. Курсовые разницы, связанные с расчетами по вкладам учредителей в уставный капитал, зачисляются в добавочный капитал организации (Пункт 14 ПБУ 3/2006). Кроме того, начиная с отчетности за 2011 г. в добавочный капитал должны зачисляться разницы, возникшие по активам и обязательствам, используемым для ведения деятельности за пределами РФ (Пункт 19 ПБУ 3/2006).
Если курс валюты вырос, значит, увеличилась как стоимость ваших активов, так и величина обязательств. Увеличение активов отразим в доходах.

Дт	Кт
50 "Касса", 52 "Валютные счета", 58 "Финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

Увеличение обязательств покажем в расходах.

Дт	Кт
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Если ситуация противоположная, курс валюты снизился, то подешевели активы и уменьшились долги. Уменьшение активов - это расходы.

Дт	Кт
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"	50 "Касса", 52 "Валютные счета", 58 "Финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

Уменьшение обязательств - это доходы.

Дт	Кт
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы"

Кстати, разницы, которые включаются в расходы, принято называть отрицательными, а те, которые включаются в доходы, - положительными. Хотя, строго говоря, в ПБУ таких терминов нет, эти понятия просочились из налогового учета (Пункт 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Пример. Учет курсовых разниц у покупателя, если отгрузка товара предшествует оплате

Условие

Продавец и покупатель договорились о поставке товаров на сумму, эквивалентную 10 000 у. е., без НДС, 1 у. е. = 1 долл. США. В соответствии с условиями договора товары оплачиваются после отгрузки. Продавец отгрузил товары, а покупатель оприходовал их на склад 01.07.2011. Оплачены товары 15 сентября.
Курс у. е. составил:
- на 01.07.2011 - 28,0 руб.;
- на 31.07.2011 - 28,5 руб.;
- на 31.08.2011 - 28,2 руб.;
- на 15.09.2011 - 29,0 руб.

Решение

В бухучете у покупателя будут сделаны следующие записи.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
На дату поступления товаров (01.07.2011)
Товары приняты к учету (10 000 у. е. x 28 руб.)	41 "Товары"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	280 000 руб. 10 000 у. е.
На последнее число месяца (31.07.2011)
Отражена курсовая разница ((28,5 руб. - 28 руб.) x 10 000 у. е.)	91, субсчет 2 "Прочие расходы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	5 000 руб.
Отражен отложенный налоговый актив (5000 руб. x 20%)	09 "Отложенные налоговые активы"	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	1 000 руб.
Временные разницы возникают из-за того, что в налоговом учете суммовая разница признается только при погашении кредиторской задолженности, а в бухгалтерском учете курсовая разница признается и на каждую отчетную дату, и на дату погашения кредиторской задолженности. При этом в момент погашения кредиторской задолженности влияние "бухгалтерских" курсовых и "налоговых" суммовых разниц на финансовый результат становится одинаковым. В то же время некоторые эксперты полагают, что в бухгалтерском учете следует признавать постоянные разницы
На последнее число месяца (31.08.2011)
Отражена курсовая разница ((28,5 руб. - 28,2 руб.) x 10 000 у. е.)	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	91, субсчет 1 "Прочие доходы"	3 000 руб.
Погашен отложенный налоговый актив (3000 руб. x 20%)	68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"	09 "Отложенные налоговые активы"	600 руб.
На дату перечисления денег продавцу (15.09.2011)
Перечислена оплата (10 000 у. е. x 29 руб.)	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	51 "Расчетные счета"	290 000 руб. 10 000 у. е.
Отражена курсовая разница ((28,2 руб. - 29 руб.) x 10 000 у. е.)	91, субсчет 2 "Прочие расходы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	8 000 руб.
Погашен отложенный налоговый актив (1000 руб. - 600 руб.)	68 "Расчеты по налогам и сборам"	09 "Отложенные налоговые активы"	400 руб.

 

* * *

 

На всякий случай напомним, что с октября вступили в силу поправки по НДС. В частности, по договорам с ценой в условных единицах продавец начислит, а покупатель примет к вычету НДС, исчисленный по курсу на дату отгрузки (Пункт 4 ст. 153 НК РФ; пп. "б" п. 7 ст. 2 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ). При последующей оплате для целей НДС пересчитывать ничего не нужно. А если возникнут суммовые разницы, то их нужно будет учесть в "прибыльных" внереализационных доходах (расходах) (Статьи 250, 265 НК РФ).