Налоговый и бухгалтерский учет операций по договорам строительного подряда, цена которых выражена в валюте
По заверениям властей, страна преодолела кризис и дела у бизнеса пошли в гору. Но память о скачках валютных курсов того времени все еще свежа, и многие компании, вернувшиеся тогда к ценам в условных единицах или в иностранной валюте, не спешат от них отказываться.
Для бухгалтеров учет операций с ценами в у. е. при "обычных" сделках давно стал привычным и дается легко. Чего не скажешь о длительных договорах, например о договорах строительного подряда. Мы постараемся восполнить этот пробел.
Основы основ
Для начала коротко об общих принципах бухгалтерского и налогового учета сделок с ценами в условных единицах или иностранной валюте.
Допустим, в договоре сказано, что цена работ равна 10 000 евро и оплачивается в рублях по курсу Банка России на день оплаты. Здесь евро - валюта долга, рубли - валюта платежа (Пункт 2 ст. 317 ГК РФ; п. п. 1, 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).
Для бухучета неважно, совпадают валюты долга и платежа или не совпадают (Пункт 1 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"). В любом случае цену работ надо пересчитывать в рубли (Пункт 9 ПБУ 3/2006):
- на дату перечисления аванса - только в части, равной авансу. После эта часть в рубли никогда не пересчитывается;
- на дату сдачи-приемки выполненных работ (в части, не покрытой авансом).
В дальнейшем цена работ больше не пересчитывается. Пересчитывается лишь задолженность заказчика перед подрядчиком (Пункты 5 - 7, 10 ПБУ 3/2006):
- на отчетную дату;
- на дату погашения задолженности.
Поскольку курсы валюты на эти даты наверняка различаются, у обеих сторон сделки в бухучете возникают курсовые разницы по задолженности, которые, в зависимости от финансового результата колебаний курса, учитываются в прочих доходах либо расходах (Пункты 11 - 13 ПБУ 3/2006).
В налоговом учете, если и валюта долга, и валюта платежа - иностранная валюта, работают те же правила пересчета цены работ в рубли, что и в бухгалтерском учете. Курсовые разницы, возникающие по задолженности, включаются во внереализационные доходы или расходы (Пункт 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Если цена работ установлена в иностранной валюте (валюта долга), а оплачивается рублями (валюта платежа), то между налоговым и бухгалтерским учетом операций появляются различия. Во-первых, для целей налогообложения возникающие разницы считаются суммовыми (Пункт 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Во-вторых, в налоговом учете задолженность не пересчитывается в рубли на отчетную дату, соответственно, на эту дату и суммовые разницы не возникают (Пункт 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).
Примечание
Минфин то и дело меняет свое мнение о том, надо ли переоценивать авансы, выраженные в валюте, но уплаченные в рублях. Сейчас министерство вроде бы остановилось на том, что переоценивать такие авансы не нужно (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/1/210, от 05.10.2009 N 03-03-06/1/637). Налоговая служба высказывалась в этом ключе всегда, правда, с одной оговоркой. Переоценкой авансов можно не заниматься, если стороны установили, что цена договора фиксируется по курсу на день оплаты (Раздел 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (утратил силу); Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@).
Нетрудно заметить, что и для налогового, и для бухгалтерского учета ключевой является дата сдачи-приемки выполненных работ. Только по ней можно понять, что заказчик перечислил подрядчику: аванс или оплату сделанного.
Всегда ли подписанный акт КС-2 = реализация этапа работ?
Как известно, по мере выполнения строительных работ стороны подписывают акты о приемке работ по форме КС-2. В то же время согласно принципу имущественной обособленности заказчик должен отразить стоимость результата работ у себя в балансе не раньше, чем к нему перейдет риск его случайной гибели. То есть попросту на дату реализации результата работ (Пункт 5 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). На эту же дату в бухгалтерском учете заказчика возникнет кредиторская задолженность перед подрядчиком, а у последнего - дебиторская задолженность заказчика.
Когда к заказчику переходит риск случайной гибели результатов работ, перечисленных в форме КС-2? Только когда эти работы выделены в договоре в отдельный этап либо стройка завершена полностью (Пункт 1 ст. 741, п. 3 ст. 753 ГК РФ; п. 1 Письма ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-4-3/860@). Без этого акт будет лишь документом, который подтверждает выполнение определенного объема работ, не более. И если стороны подписывают акт по форме КС-2 ежемесячно, это не означает ежемесячного же перехода риска случайной гибели результатов работ к заказчику.
Вот пример. Подрядчик залил фундамент здания, стороны составили и подписали акт по форме КС-2. Фундамент смыло паводком, подрядчику пришлось заливать новый, после чего он потребовал от заказчика оплатить дополнительные работы. Подрядчик считал, что это справедливо, поскольку заказчик, подписав КС-2, принял на себя риск случайной гибели первого фундамента. Заказчик не согласился, так как заливка фундамента отдельным этапом работ не была. Суд его поддержал, а решение суда, в свою очередь, поддержал ВАС РФ (Пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51).
Итак, если акт по форме КС-2 подписан, а строительство или его этап не закончены, то:
- подрядчик не считает, что результаты работ, указанных в акте, реализованы заказчику, не отражает дебиторскую задолженность последнего и не показывает выручку в налоговом учете;
- заказчик не включает в баланс стоимость этих работ и кредиторскую задолженность перед подрядчиком.
Если заказчик уплатил подрядчику цену работ, указанную в акте, то стороны отражают ее как выданный (полученный) аванс.
Как видите, этот порядок имеет ключевое значение для учета операций по строительным договорам с ценой в у. е. или иностранной валюте, так как позволяет точно определить, когда речь идет об авансе, а когда о задолженности за выполненные работы.
Теперь, когда основы учета ясны, пришло время рассмотреть его особенности для каждой из сторон договора. Начнем с подрядчика.
Налог на прибыль у подрядчика
Нередко подрядчик начинает работы в одном году, а заканчивает в другом. На взгляд Минфина, гл. 25 НК РФ предписывает в этом случае распределять расходы и выручку по отчетным периодам, независимо от продолжительности работ (Пункт 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50). Даже если они начались, скажем, в декабре прошлого года и закончились в январе нынешнего. Конечно, безопаснее следовать мнению Минфина, но тогда нужно решить, как распределять доходы и расходы. Сделать это можно, например, исходя из доли фактических расходов в общей предполагаемой себестоимости работ.
Примечание
Мнение, что если работы начались в одном году, а закончились в следующем, то доходы и расходы по договору надо обязательно распределять, не единственно верное. Отдельные суды соглашаются с тем, что, если общая продолжительность работ меньше года, распределением можно не заниматься. Впрочем, есть и противоположные решения.
Если за все время работы подрядчик не получает ни одного аванса, то посчитать выручку, в общем-то, несложно. Берем долю фактических расходов за месяц в общей предполагаемой себестоимости, умножаем на валютную цену договора и курс валюты на последний день месяца. На выходе выручка в рублях. Ежемесячно в налоговом учете это стоит делать потому, что ежемесячно же такие подсчеты должны вестись в бухгалтерском учете подрядных организаций, не относящихся к малым предприятиям (о нем чуть позже).
Для расчетов можно использовать специальную таблицу, форму которой мы приведем ниже.
Обратите внимание, что по этой "искусственной" выручке ни курсовые, ни суммовые разницы не возникают. Сколько признали по итогам месяца, столько и останется. Дело в том, что подрядчик должен переоценивать задолженность заказчика, а "искусственная" выручка - это не задолженность. Задолженность возникнет на дату перехода к заказчику риска случайной гибели результатов работ. И разницы появятся, если тот расплатится позже. Но не по сумме выручки, а по сумме задолженности заказчика (Пункты 11, 11.1 ст. 250, пп. 5, 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример. Налоговый учет выручки от выполнения работ, цена которых выражена в валюте и уплачивается рублями, в отсутствие авансов
Условие
Цена работ по договору строительного подряда - 200 000 евро (без НДС). Заказчик оплачивает работы по курсу Банка России, установленному на дату перечисления денег. Работы начаты в декабре 2010 г., закончены и приняты заказчиком 21 марта 2011 г., заказчик оплатил их 25 марта при курсе евро 41 руб/евро. Общая предполагаемая себестоимость работ - 6 000 000 руб. Для целей налогообложения подрядчик определяет выручку пропорционально доле фактических расходов в общей сметной стоимости работ.
Решение
Рассчитаем сумму выручки и других доходов в налоговом учете.
Шаг 1. Определим суммы выручки по месяцам с помощью следующей таблицы.
Шаг 2. Заказчик в оплату работ перечислил 8 200 000 руб. (200 000 евро x 41 руб/евро), следовательно, возникает положительная суммовая разница, равная 60 000 руб. (8 200 000 руб. - 8 140 000 руб.), которую подрядчик должен включить во внереализационные доходы.
Но если в дело вмешиваются авансы, то расчеты сильно усложняются, поскольку надо блюсти правило о том, что часть выручки, под которую получен аванс, оценивается строго по курсу на дату перечисления аванса (Пункт 8 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Более или менее понятный единый регистр для учета всего этого составить трудно, и бухгалтеру придется сверять с "искусственной" выручкой каждый аванс в отдельности.
Например, получен аванс в сумме 1000 долл. США при курсе 30 руб/долл. "Искусственная" выручка по итогам месяца - 700 долл. США. Мы оцениваем ее по курсу аванса и получаем 21 000 руб. (700 долл. США x 30 руб/долл. США). В остатке у нас 300 долл. США аванса, не использованных на покрытие выручки. В следующем месяце авансов не было. "Искусственная" выручка - 800 долл. США, курс на конец месяца - 31 руб/долл. США. Бухгалтеру нужно:
- 300 из 800 долл. выручки оценить по курсу аванса - 30 руб/долл., что дает 9000 руб. (300 долл. США x 30 руб/долл. США);
- 500 из 800 долл. выручки оценить по курсу на конец месяца, поскольку эти 500 долл. авансом не покрыты. На выходе получается 15 500 руб. выручки (500 долл. США x 31 руб/долл. США).
Тяжело? Несомненно. Но что остается делать, если организации непременно нужны цены в у. е. или валюте?
Бухгалтерский учет у подрядчика
Если организация-подрядчик не относится к малым предприятиям, ей придется применять ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" и распределять выручку и расходы так, как там написано (Пункт 2.1 ПБУ 2/2008). Например, пропорционально доле фактических расходов в сметной стоимости, то есть так же, как и в налоговом учете (Пункт 17 ПБУ 2/2008).
Итак, подрядчик ежемесячно отражает "искусственную" выручку проводкой по дебету счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций). Надо ли ее пересчитывать по мере изменения курса валюты на каждую отчетную дату?
В налоговом учете, как вы помните, не надо. А в бухгалтерском, по мнению Минфина, придется. В той части, в которой "искусственная" выручка превышает полученные авансы (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 г.). Однако это усложняет и без того непростые расчеты. Поэтому есть смысл поспорить с чиновниками, и помогут в этом следующие доводы.
Активы и обязательства, валютная стоимость которых пересчитывается в рубли как на дату каждой операции, так и на отчетную дату, перечислены в п. 7 ПБУ 3/2006. Но "искусственной" выручки подрядчика там нет. Следовательно, она и в бухгалтерском учете пересчитывается в рубли один раз - в день исчисления суммы выручки, то есть в день реализации результатов работ (он же день перехода риска случайной гибели результатов работ).
В итоге, если подрядчик не получает авансы, налоговый и бухгалтерский учет выручки по договору полностью совпадут. Впрочем, даже если он их получает, тоже совпадут, просто подсчеты будут сложнее.
Чем грозит непослушание Минфину в части переоценки "искусственной" выручки? В теории - штрафом в сумме 10 000 руб. по ст. 120 НК РФ. Однако, чтобы просто обнаружить нестыковку, проверяющим нужно обладать недюжинными бухгалтерскими знаниями. А ведь еще им придется убеждать суд в неправильности выбранного вами способа учета, что в свете сказанного о ПБУ 3/2006 вряд ли получится.
Пример. Бухгалтерский учет выручки от выполнения подрядных работ, цена которых выражена в валюте и уплачивается рублями, в отсутствие авансов
Условие
Воспользуемся условием предыдущего примера.
Решение
Схема проводок будет выглядеть так.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На день перечисления аванса (17 января 2011 г.) |
|||
|
Перечислен аванс подрядчику |
60, субсчет |
51 "Расчетные |
600 000 |
|
На день завершения работ (29 марта 2011 г.) |
|||
|
Отражены вложения |
08 "Вложения |
60 "Расчеты |
2 035 000 |
|
Зачтен аванс, перечисленный |
60 "Расчеты |
60, субсчет |
600 000 |
|
Указанную запись можно сделать на основании данных акта по форме КС-11 |
|||
|
На отчетную дату (31 марта 2011 г.) |
|||
|
Отражена отрицательная |
91-2 "Прочие |
60 "Расчеты |
10 500 |
|
Отражено постоянное |
99 "Прибыли |
68 "Расчеты |
2 100 |
|
На день погашения задолженности перед подрядчиком (11 апреля 2011 г.) |
|||
|
Выполненные работы оплачены |
60 "Расчеты |
51 "Расчетные |
1 417 500 |
|
Отражена положительная |
60 "Расчеты |
91-1 "Прочие |
28 000 |
|
Отражен постоянный |
68 "Расчеты |
99 "Прибыли |
2 100 |
Одним словом, бухгалтеру организации-подрядчика от договора в валюте или у. е. приходится несладко. А как обстоят дела у заказчика?
Налог на прибыль и бухучет у заказчика
Заказчик, как и подрядчик, в бухгалтерском и налоговом учете уплаченные авансы не переоценивает и курсовые (суммовые) разницы по ним не отражает. Как вы помните, авансами считается все, что заказчик уплатил подрядчику до даты перехода риска случайной гибели результатов работ, независимо от количества подписанных актов по форме КС-2. Перечислив аванс, заказчик отражает его сумму в бухучете проводкой по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).
В то же время заказчик, в отличие от подрядчика, не отражает вложения в строительство "по мере готовности" или другим "виртуальным" способом. Вложения в стройку он определяет в день перехода риска случайной гибели результатов работ по формуле:
Сумма вложения в объект строительства (этап строительства) = Рублевая сумма авансов, перечисленных до дня перехода риска случайной гибели результатов работ + Задолженность перед подрядчиком, пересчитанная в рубли по курсу на дату перехода риска случайной гибели результатов работ
На сумму, посчитанную по этой формуле, заказчик делает проводку по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". А затем списывает в дебет счета 60 сумму авансов с кредита субсчета "Авансы выданные" (Инструкция по применению Плана счетов).
Соответственно, курсовые (суммовые) разницы у заказчика могут возникнуть только по сумме задолженности перед подрядчиком, существующей на день перехода риска случайной гибели результатов работ. Однако на первоначальную стоимость объекта либо на стоимость этапа строительства эти разницы уже не повлияют (Пункты 4, 7 - 10 ПБУ 3/2006).
Нужно учесть, что разницы по задолженности в бухучете исчисляются не только на дату оплаты, но и на все отчетные даты, предшествующие ей (Пункт 7 ПБУ 3/2006). И если организация применяет ПБУ 18/02, в зависимости от вида разницы придется отражать постоянные налоговые активы или обязательства (Пункты 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").
Пример. Бухгалтерский учет строительных работ, цена которых выражена в валюте и уплачивается рублями
Условие
Стороны заключили договор строительного подряда 17 января 2011 г. Цена договора - 50 000 евро (без НДС), уплачивается рублями. В тот же день заказчик перечислил 30%-ный аванс в сумме 15 000 евро в пересчете по курсу Банка России 40 руб/евро. Работы завершены 29 марта при курсе 41 руб/евро. На отчетную дату (31 марта) курс был равен 41,3 руб/евро. Задолженность перед подрядчиком заказчик погасил 11 апреля при курсе 40,5 руб/евро.
Решение
1. Налоговый учет.
Перечисленный аванс в сумме 600 000 руб. (15 000 евро x 40 руб/евро) заказчик никак для целей налогообложения прибыли не учитывает. Не переоценивает он эту сумму и на дату завершения работ (29 марта), и на отчетные даты (31 января, 28 февраля, 31 марта), и на дату погашения задолженности перед подрядчиком (11 апреля).
Задолженность в сумме 35 000 евро (50 000 евро - 15 000 евро), числящуюся на день окончания работ (29 марта), заказчик пересчитывает в рубли по курсу на этот день, что дает 1 435 000 руб. (35 000 евро x 41 руб/евро) вложений в амортизируемое имущество (объект строительства). В результате, с учетом аванса, первоначальная стоимость построенного будет равна 2 035 000 руб. (600 000 руб. + 1 435 000 руб.) Именно исходя из этой суммы заказчик будет амортизировать объект.
На отчетную дату (31 марта) задолженность перед подрядчиком не переоценивается. В день погашения задолженности (11 апреля) заказчик перечисляет подрядчику сумму в рублях по курсу на этот день (40,5 руб/евро), то есть 1 417 500 руб. (35 000 евро x 40,5 руб/евро). Положительная суммовая разница равна 17 500 руб. (35 000 евро x (40,5 руб/евро - 41 руб/евро)). Заказчик включает ее во внереализационные доходы в тот же день.
2. Бухгалтерский учет.
|
Содержание операции |
Дт |
Кт |
Сумма |
|
На день перечисления аванса (17 января 2011 г.) |
|||
|
Перечислен аванс подрядчику |
60, субсчет |
51 "Расчетные |
600 000 |
|
На день завершения работ (29 марта 2011 г.) |
|||
|
Отражены вложения |
08 "Вложения |
60 "Расчеты |
2 035 000 |
|
Зачтен аванс, перечисленный |
60 "Расчеты |
60, субсчет |
600 000 |
|
Указанную запись можно сделать на основании данных акта по форме КС-11 |
|||
|
На отчетную дату (31 марта 2011 г.) |
|||
|
Отражена отрицательная |
91-2 "Прочие |
60 "Расчеты |
10 500 |
|
Отражено постоянное |
99 "Прибыли |
68 "Расчеты |
2 100 |
|
На день погашения задолженности перед подрядчиком (11 апреля 2011 г.) |
|||
|
Выполненные работы оплачены |
60 "Расчеты |
51 "Расчетные |
1 417 500 |
|
Отражена положительная |
60 "Расчеты |
91-1 "Прочие |
28 000 |
|
Отражен постоянный |
68 "Расчеты |
99 "Прибыли |
2 100 |
* * *
В завершение заметим, что все сказанное применимо не только к операциям по договорам строительного подряда, но и вообще к любым договорам с длительным сроком выполнения работ (например, при НИОКР), цена которых выражена в валюте или у. е. Хотя налоговые риски и сложность учета сами собой наталкивают на мысль о том, что без крайней необходимости такие договоры лучше не заключать.
А теперь перейдем к учету НДС в рассмотренной ситуации.