Сайт о бухгалтерском и налоговом учете, аудите, компаниях Москвы, предоставляющих бухгалтерские и аудиторские услуги

Применяем амортизационную премию к затратам на модернизацию

 

Как известно, амортизационную премию можно применить не только при приобретении ОС, но и при их реконструкции или модернизации (Пункт 9 ст. 258 НК РФ). Однако порядок начисления амортизационной премии в этом случае имеет свои особенности. И дело не только в том, что применять эту "льготу" есть смысл, лишь когда сумма расходов на модернизацию велика, а иначе экономия на налоге на прибыль несущественна. Но попутно возникают и иные вопросы. К какой стоимости ОС применять амортизационную премию? Как исчислить остаточную стоимость ОС после модернизации в этом случае? И как впоследствии начислять амортизацию на такие ОС?

Как рассчитать остаточную стоимость ОС

Итак, организация провела модернизацию ОС и к этим расходам применила амортизационную премию. Согласно общим правилам стоимость работ по модернизации увеличивает первоначальную стоимость ОС (Пункт 14 ПБУ 6/01; п. 2 ст. 257 НК РФ). Но в данном случае на стоимость ОС надо отнести только затраты на модернизацию за вычетом амортизационной премии. То есть расчет производится по следующей формуле:

Заметим, что НК РФ не предусмотрено увеличение остаточной стоимости объекта на стоимость работ. То есть организация должна произвести расчет по вышеприведенной формуле, а уже потом, если ОС амортизировалось, вычесть из нее суммы амортизации.

Какую норму амортизации применять

В бухучете все довольно просто. Если вы модернизировали ОС и его качество повысилось, надо увеличить срок полезного использования (Пункт 60 Методических указаний, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Таким образом, начислять амортизацию организация будет исходя из пересчитанной нормы амортизации.
В налоговом учете все не так однозначно. По мнению Минфина России, если срок полезного использования не изменился, норма амортизации не пересчитывается. Первоначальную стоимость ОС необходимо увеличить на затраты по модернизации (реконструкции). И уже к этой сумме применять норму амортизации, установленную при вводе ОС в эксплуатацию (Письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/402, от 29.03.2010 N 03-03-06/1/202; ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).
А вот о том, как начислять амортизацию, если срок полезного использования ОС после модернизации изменился, разъяснений нет. Правда, в отношении полностью самортизированных ОС Минфин отметил, что стоимость их модернизации не влияет на порядок начисления амортизации (Письмо Минфина России от 10.09.2009 N 03-03-06/2/167). Из чего можно сделать вывод, что, если срок полезного использования изменился, начислять амортизацию необходимо исходя из "старой" нормы амортизации.
Но тогда получится, что срок полезного использования ОС и срок амортизации всегда будут разными, то есть ОС будет списано до истечения срока полезного использования.
Мы решили уточнить, надо ли пересчитывать норму амортизации, у специалиста Минфина.

Из авторитетных источников
Бахвалова Александра Сергеевна, консультант Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
"Нет, норму амортизации пересчитывать нельзя. После проведения модернизации действительно изменяется первоначальная стоимость основного средства, а также может измениться срок его полезного использования. Однако механизма, позволяющего пересчитать норму амортизации, Налоговым кодексом не предусмотрено. Поэтому после проведения модернизации амортизация по такому ОС продолжает начисляться исходя из нормы амортизации, установленной при принятии данного ОС к учету".

Рассмотрим такой расчет на примере.

Пример. Расчет амортизационной премии по модернизированному имуществу

Условие

В июне 2011 г. ООО "Истина" приобрело автомобиль ГАЗ стоимостью 900 000 руб. (без НДС), относящийся к 4-й амортизационной группе. В том же месяце ОС введено в эксплуатацию. Срок полезного использования установлен как 72 месяца и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Метод начисления амортизации - линейный, амортизационная премия к ОС не применялась. В октябре 2011 г. проведена модернизация автомобиля. Стоимость работ составила 500 000 руб. (без НДС). После модернизации срок полезного использования было решено увеличить на 8 месяцев. Организацией принято решение применить к работам по модернизации амортизационную премию 30%.

Решение

1. Рассчитаем сумму амортизационных отчислений за период с момента ввода в эксплуатацию до модернизации (и в бухучете, и в налоговом учете она одинаковая).
Норма амортизации: 1 / 72 мес. x 100% = 1,38%.
Сумма ежемесячной амортизации: 900 000 руб. x 1,38% = 12 500 руб.
С июля 2011 г. (месяц начала начисления амортизации) по октябрь 2011 г. (месяц ввода в эксплуатацию ОС после модернизации) прошло 4 месяца.
Следовательно, амортизация за этот период составила: 12 500 руб. x 4 мес. = 50 000 руб.
2. Рассчитаем стоимость ОС и срок полезного использования в бухучете после модернизации.
Новый срок полезного использования: 72 мес. + 8 мес. = 80 мес.
Сумма ежемесячных отчислений после модернизации: 900 000 руб. + 500 000 руб. - 50 000 руб. / (80 мес. - 4 мес.) = 17 763,16 руб.
3. Посмотрим, как рассчитать ежемесячную сумму амортизационных отчислений после модернизации в налоговом учете.
Сумма амортизационной премии: 500 000 руб. x 30% = 150 000 руб.
Стоимость ОС с учетом амортизационной премии: 900 000 руб. + 500 000 руб. - 150 000 руб. = 1 250 000 руб.
По мнению Минфина России, норму амортизации в налоговом учете организация не пересчитывает. Таким образом, ежемесячные амортизационные отчисления составят: 1 250 000 руб. x 1,38% = 17 250 руб.
4. Рассчитаем, в течение какого срока организация будет списывать стоимость ОС в налоговом учете.
Поскольку часть суммы уже списана как амортизационные отчисления, расчет будет производиться исходя из остаточной стоимости: 1 250 000 руб. - 50 000 руб. = 1 200 000 руб.
Срок списания ОС в налоговом учете: 1 200 000 руб. / 17 250 руб/мес. = 69,56 мес.
Организации понадобится еще 70 месяцев, чтобы списать ОС в налоговом учете. При этом за 69 месяцев в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме: 17 250 руб. x 69 мес. = 1 190 250 руб.
Таким образом, в последний, 70-й, месяц организация в налоговом учете начислит следующую сумму: 1 200 000 руб. - 1 190 250 руб. = 9750 руб.
Если прибавить к полученному сроку амортизации период, в течение которого организация уже начисляла амортизацию, выходит, что общий срок списания ОС в налоговом учете - 74 месяца (70 мес. + 4 мес.). В то время как срок полезного использования равен 80 месяцам.
Таким образом, еще 6 месяцев организация будет начислять амортизацию в бухгалтерском учете на ОС, полностью списанное в налоговом учете.
5. Учетной политикой установлено, что организация списывает сумму со счета 26 "Общехозяйственные расходы" на счет 90 "Продажи" ежемесячно (Пункт 9 ПБУ 10/99).
В бухучете организации будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
Приобретенный автомобиль учтен в числе ОС	01 "Основные средства"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	900 000,00
Ежемесячно до проведения модернизации (с июля по сентябрь 2011 г.)
Отнесена на расходы начисленная амортизация	26 "Общехозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	12 500,00
В месяце проведения модернизации (октябрь 2011 г.)
Отнесена на расходы начисленная амортизация	26 "Общехозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	12 500,00
Проведена модернизация ОС	08 "Вложения во внеоборотные активы"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	500 000,00
Первоначальная стоимость ОС увеличена на стоимость модернизации	01 "Основные средства"	08 "Вложения во внеоборотные активы"	500 000,00
В месяце, следующем за проведением модернизации (ноябрь 2011 г.)
Отнесена на расходы начисленная амортизация	26 "Общехозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	17 763,16
Начислено ОНО с разницы, возникшей из-за применения амортизационной премии и расхождения сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете ((150 000 руб. + 17 250 руб. - 17 763,16 руб.) x 20%)	68 "Расчеты по налогам и сборам"	77 "Отложенные налоговые обязательства"	29 867,37
По мнению Минфина, датой изменения первоначальной стоимости объекта ОС является дата окончания работ по реконструкции. Следовательно, в этом же месяце и возникнет разница от применения амортизационной премии к таким работам. Если следовать этому правилу, проводку Дт 68 Кт 77 на разницу от амортизационной премии (150 000 руб. x 20%) надо сделать в месяце подписания акта выполненных работ
Ежемесячно до предпоследнего месяца начисления амортизации в налоговом учете (с декабря 2011 г. по август 2017 г.)
Отнесена на расходы начисленная амортизация	26 "Общехозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	17 763,16
Погашена часть ОНО ((17 763,16 руб. - 17 250 руб.) x 20%)	77 "Отложенные налоговые обязательства"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	102,63
В последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете (сентябрь 2017 г.)
Отнесена на расходы начисленная амортизация	26 "Общехозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	17 763,16
Погашена часть ОНО ((17 763,16 руб. - 9750 руб.) x 20%)	77 "Отложенные налоговые обязательства"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	1 602,63
Ежемесячно до окончания срока использования (с октября 2017 г. по март 2018 г.)
Отнесена на расходы начисленная амортизация	26 "Общехозяйственные расходы"	02 "Амортизация основных средств"	17 763,16
Погашена часть ОНО (17 763,16 руб. x 20%)	77 "Отложенные налоговые обязательства"	68 "Расчеты по налогам и сборам"	3 552,63
В итоге сумма ОНО будет полностью погашена

 

* * *

Таким образом, из-за требований Минфина применять в налоговом учете норму амортизации к первоначальной стоимости в бухучете возникают дополнительные разницы. Поэтому, конечно, было бы проще в налоговом учете начислять амортизацию тоже исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования, как и в бухучете. Кстати, суды считают такой подход допустимым (Постановления ФАС ВВО от 07.05.2008 по делу N А29-6646/2007; ФАС МО от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10, от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09).
Тогда у вас возникнет разница лишь на сумму амортизационной премии. И она будет полностью списана в течение срока полезного использования.

Июнь 2012 г.